IPTPP3/443-64/11-4/IB - Określenie stawki VAT właściwej dla usług polegających na wykonaniu przyłącza wodno-kanalizacyjnego do budynków mieszkalnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 8 lipca 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 13 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku do usług polegających na wykonaniu przyłącza wodno-kanalizacyjnego do budynków mieszkalnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 13 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku do usług polegających na wykonaniu przyłącza wodno-kanalizacyjnego do budynków mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. jest na etapie wykonywania przyłączy wodociągowo-kanalizacyjnych do budynków mieszkalnych na podstawie zawieranych umów. Spółka prowadzi przyłącze od głównej nitki wodociągowo-kanalizacyjnej bezpośrednio do budynku mieszkalnego, przy czym prace te prowadzone są zarówno w samym budynku, jak i poza bryłą budynku. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W uzupełnieniu z dnia 17 października 2011 r. (data wpływu) Wnioskodawca dodał, iż jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Budynki, w których będą świadczone usługi budowy przyłączy wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w grupowaniu 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne wg PKOB. Usługi świadczone przez Spółkę należą do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyjątkiem budynków wymienionych w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% w przypadku prac polegających na budowie przyłączy wodociągowo-kanalizacyjnych do budynków mieszkalnych i wykonywanych zarówno wewnątrz jak i poza jego bryłą.

Zdaniem Wnioskodawcy, do obiektu budowlanego zalicza się nie tylko bryłę budynku, lecz również przyłącza i urządzenia instalacyjne. Wykonanie zaś instalacji przyłącza wodociągowo-kanalizacyjnego poza bryłą budynku mieszkalnego konieczne jest ze względów technicznych. Zatem należy wyrazić pogląd, że do robót polegających na przyłączeniu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej do budynków mieszkalnych możliwe jest zastosowanie stawki 8% w stosunku do całej wartości robót. Ponadto, przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnej podstawy prawnej, która nakazywałaby podział usług świadczonych przez podatnika na części, bowiem prace związane z przyłączeniem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej do budynku stanowią jednolitą całość, gdyż z obiektywnych przyczyn technicznych nie sposób pominąć żadnego z fragmentów. Zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-41/04 "dwa lub więcej niż dwa świadczenia są tak związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynniki stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Zatem, jeżeli strony umówiły się na realizację danej roboty budowlanej obejmującej wykonanie przyłącza wodociągowo-kanalizacyjnego, to w każdym przypadku tego rodzaju robota budowlana wykonywana przez usługodawcę w obiektach budownictwa mieszkaniowego, podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, niezależnie od tego czy przyłącza wodociągowo-kanalizacyjne znajdują się wewnątrz budynku, czy też poza nim. Podkreślić należy, że Spółka nie określa odrębnego wynagrodzenia dla prac wykonywanych wewnątrz lub na zewnątrz budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika, iż przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zastosowanie obniżonej 8% stawki podatku VAT do świadczonych usług. Ponieważ jednak w uzupełnieniu wezwania z dnia 17 października 2011 r. Zainteresowany nie wskazał symbolu PKWiU świadczonych usług, zatem interpretacja indywidualna dotyczy zakresu zastosowania obniżonej 8% stawki podatku jedynie w odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawcę w części w części E.3 wniosku ORD-IN art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W przypadku usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, a zatem usługi te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT - nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku VAT obniżona do wysokości 8% ma zastosowanie wyłącznie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, na podstawie cyt. wyżej art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT.

Jednocześnie na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Należy również zwrócić uwagę, iż na brzmienie art. 2 pkt 12 cyt. ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, dział PKOB 11 obejmuje:

* budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

* budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

* budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Wskazać należy także, iż zgodnie z przepisami cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Jednocześnie w § 115 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.), określono wewnętrzną instalację wodną w budynku oraz zewnętrzną na terenie działki budowlanej.

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna dotyczy wyłącznie budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc innych elementów infrastruktury budowlanej.

Powyższe potwierdzają przepisy art. 146 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r., obniżoną do 7% stawką VAT objęte były roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Zgodnie z art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), rozumiało się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmowała:

Zatem dla robót wykonywanych w bryle budynku zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT, o ile mieszczą się w czynnościach dla których ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę. Natomiast dla pozostałych usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei w świetle regulacji pkt 7a tego artykułu, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 ww. artykułu. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie produktu, trwałe ulepszenie np. istniejącego obiektu budowlanego, prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej (źródło: Wikipedia, wolna encyklopedia).

Możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki VAT do robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu ustała z dniem 31 grudnia 2007 r. Poczynając od dnia 1 stycznia 2008 r. wszedł w życie cyt. wyżej przepis art. 41 ust. 12 ustawy.

Uwzględniając powołane przepisy, od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca przewidział możliwość zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do wyszczególnionych w ustawie i przepisach wykonawczych usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub konserwacji obiektów budowlanych.

Z treści znowelizowanych przepisów wynika więc, iż preferencyjna, 8% stawka podatku nie dotyczy budowy, remontów, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub konserwacji obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

W przedstawionym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest na etapie wykonywania przyłączy wodociągowo-kanalizacyjnych do budynków mieszkalnych na podstawie zawieranych umów. Spółka prowadzi przyłącze od głównej nitki wodociągowo-kanalizacyjnej bezpośrednio do budynku mieszkalnego, przy czym prace te prowadzone są zarówno w samym budynku, jak i poza bryłą budynku. Budynki, w których będą świadczone usługi budowy przyłączy wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w grupowaniu 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne wg PKOB. Usługi świadczone przez Spółkę należą do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyjątkiem budynków wymienionych w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług w przypadku prac polegających na budowie przyłączy wodociągowo-kanalizacyjnych do budynków mieszkalnych i wykonywanych zarówno wewnątrz jak i poza jego bryłą.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcie "usługa kompleksowa" rozumiana jako wykonanie funkcjonalnie powiązanych świadczeń przez jednego usługodawcę nie powinno być mylone z rozgraniczeniem na usługi zasadnicze i pomocnicze. Usługa kompleksowa związana z pracami budowlanymi może bowiem dotyczyć wykonania przez jednego wykonawcę np. fundamentów bądź robót dekarskich, stanu surowego budynku, lub całego budynku z lokalami mieszkalnymi, użytkowymi, osiedla z budynkami mieszkalnymi, użytkowymi, infrastrukturą osiedlową (drogi, dojścia, kanalizacja itd.). Wykonanie usługi kompleksowej absolutnie nie jest identyfikowane z zastosowaniem jednej stawki podatku od towarów i usług. Każda z tych kategorii usług może mieć charakter kompleksowy i być świadczona przez jednego wykonawcę. Z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT może mieć jedynie znaczenie podział na usługi zasadnicze i pomocnicze, a nie charakter kompleksowej usługi. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest tą samą stawką. Usługa pomocnicza w stosunku do zasadniczego świadczenia to najczęściej dostawa towaru w połączeniu z usługą transportu, przeładunku lub montażu. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie.

Zarówno budowa infrastruktury towarzyszącej, jak i budynku może być przedmiotem odrębnej umowy z wykonawcą i obie te roboty budowlane należy kwalifikować jako odrębne usługi zasadnicze, które podlegają opodatkowaniu według stawek wyznaczonych przepisami.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, iż roboty budowlane związane z budową przyłączy wodociągowo-kanalizacyjnych, korzystają ze stawki 8% tylko w takim zakresie w jakim są one wykonywane w obrębie budynku zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jeżeli natomiast roboty te są wykonywane poza obrębem budynku, lub w obiektach nie należących do obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym, to w świetle cytowanych wyżej przepisów nie będą one korzystały ze stawki preferencyjnej i będą opodatkowane stawką 23%.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.