IPTPP3/443-20/11-4/IB - Opodatkowanie podatkiem VAT świadczenia usług szkoleniowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 25 maja 2011 r.) uzupełnionego pismem z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu 4 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania podmiotu uprawnionego do zastosowania zwolnienia w przypadku finansowania usług szkoleniowych w co najmniej 70% ze środków publicznych - jest prawidłowe.

W dniu 25 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu 4 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania podmiotu uprawnionego do zastosowania zwolnienia w przypadku finansowania usług szkoleniowych w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe od 2007 r., które do końca 2009 r. były klasyfikowane wg PKD 2004 kodem 80.42.B "kształcenie ustawiczne dorosłych i pozostałe formy kształcenia, gdzie indziej niesklasyfikowane" i zgodnie z zał. 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, były zwolnione od podatku VAT (ex.80).

Od roku 2010 r., w związku z wejściem w życie nowej klasyfikacji zwanej PKD 2007, usługi Wnioskodawcy zostały zaklasyfikowane do PKD 2007 85.59.B "pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane". Usługi szkoleniowe Wnioskodawcy kierowane są do różnych podmiotów w tym do jednostek samorządu terytorialnego i mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych osób kierowanych na szkolenia. W związku z nowelizacją ustawy od 1 stycznia 2011 r. zlikwidowany został załącznik nr 4 do ustawy, a wykaz usług zwolnionych od podatku VAT przeniesiony został do treści ustawy (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) oraz do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 73, poz. 392, § 13 ust. 1 pkt 20).

Artykuł 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy stanowi, ze zwolnione od podatku VAT są: "usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26", a litera "c" - "finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostaw towarów ściśle z tymi usługami związane". W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392) w § 13 ust. 1 pkt 20 zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane."

Wnioskodawca prowadzi szkolenia poza systemem oświaty, nie prowadzi usług w zakresie kształcenia i wychowania, usługi nie mają na celu kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, nie posiada akredytacji. Szkolenia nie są, prowadzone na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W uzupełnieniu z dnia 4 sierpnia 2011 r. (data wpływu), Wnioskodawca dodał, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do wszystkich realizowanych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych - również finansowanych przez zleceniodawców w całości ze środków publicznych (unijne, budżetowe) - stosuje stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 4 sierpnia 2011 r.:

Czy Wnioskodawca prawidłowo interpretuje zapis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. i do wszystkich realizowanych usług szkoleniowych, również finansowanych przez zleceniodawców w całości ze środków publicznych (unijne, budżetowe) - stosuje stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 4 sierpnia 2011 r., zgodnie z art. 5.ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju" (...). Ponieważ świadczącym odpłatne usługi szkoleniowe jest Wnioskodawca, to zwolnienie od podatku VAT wynikające z przepisu ustawy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) dotyczy tylko i wyłącznie przypadku, gdy Wnioskodawca będzie finansować szkolenia ze środków publicznych, unijnych i/lub budżetowych pozyskanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Ponieważ Wnioskodawca nie dysponuje środkami publicznymi pozyskanymi bezpośrednio przez siebie na realizację szkoleń, to właściwym jest zastosowanie stawki VAT w wysokości 23% na wszystkie zrealizowane zlecenia, niezależnie od tego czy wykonanie usługi szkoleniowej zostało opłacone przez zleceniodawców w całości ze środków publicznych będących w dyspozycji zleceniodawców tych usług szkoleniowych (środki budżetowe, unijne) czy też z innych środków (własnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Z kolei przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 z późn. zm.) oraz zmienionym art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie należy wyjaśnić, iż środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) są:

Natomiast wg art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 2007 r. świadczy usługi szkoleniowe. Usługi szkoleniowe Wnioskodawcy kierowane są do różnych podmiotów w tym do jednostek samorządu terytorialnego i mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych osób kierowanych na szkolenia. Wnioskodawca prowadzi szkolenia poza systemem oświaty, nie prowadzi usług w zakresie kształcenia i wychowania, usługi nie mają na celu kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, nie posiada akredytacji. Szkolenia nie są, prowadzone na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Do wszystkich realizowanych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych - również finansowanych przez zleceniodawców w całości ze środków publicznych (unijne, budżetowe) - stosuje stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia do szkoleń realizowanych na rzecz podmiotów, które finansują przedmiotowe usługi z pozyskanych środków publicznych, unijnych i/lub budżetowych.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż skoro Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez Niego szkolenia są poza systemem oświaty, nie są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania i nie mają one na celu kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, to przedmiotowe szkolenia nie mogą korzystać z żadnego spośród ww. zwolnień.

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego pod kątem zastosowania zwolnienia, należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, a zatem wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazane przez Wnioskodawcę zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe jednak w oparciu o inne niż wskazano we wniosku argumenty.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.