IPTPP3/443-105/11-5/ALN - Opodatkowanie VAT transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu 27 września 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2011 r. (data wpływu 9 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 września 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 grudnia 2011 r. (data wpływu 9 grudnia 2011 r.) w zakresie uzupełnienia zdarzenia przyszłego, własnego stanowiska w kontekście zadanego pytania z uwzględnieniem uzupełnionego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem są głównie czynności związane z: zarządzaniem nieruchomościami, pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, ich kupnem, sprzedażą oraz wynajmem. Spółka może, co prawda, zgodnie z odpisem z KRS, również działać np. w sferze stosunków międzyludzkich i komunikacji (PKD 70.21.Z), jednakże w praktyce obecnie jedyną jej działalnością jest ta związana z obsługą nieruchomości.

Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży zespołu składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa tj. wszystkich posiadanych nieruchomości i praw użytkowania wieczystego gruntów na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: Nabywca), będącego jednocześnie jedynym klientem Spółki. W szczególności transakcja sprzedaży ma objąć prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz grunty, w szczególności grunty przemysłowe, tereny mieszkaniowe, zurbanizowane tereny niezabudowane oraz budynki, w tym budynki produkcyjne i magazynowe.

Intencją stron omawianej transakcji jest również przeniesienie na Nabywcę własności posadowionych na wskazanych gruntach budynków, budowli i urządzeń, oraz mediów przyłączonych do działek wchodzących w skład przedmiotu sprzedaży, takich jak kanalizacja, oświetlenie, rozdzielnia elektryczna. Wnioskodawca nie posiada środków trwałych w budowie oraz zapasów.

Spółka nie zatrudnia pracowników, a wszystkie czynności związane z obsługą administracyjną nieruchomości oraz prowadzeniem ksiąg rachunkowych wykonywane są obecne przez pracowników podmiotu trzeciego (Nabywcy) na podstawie odrębnych ustaleń / umów.

Spółka nie posiada również koncesji, licencji, znaków towarowych, zezwoleń, patentów, tajemnic przedsiębiorstwa ani praw autorskich.

Dodatkowo wszystkie nakłady inwestycyjne, remontowe a także nakłady na wyposażenie budynków, które zostały poczynione na nieruchomościach wchodzących w skład sprzedawanego zespołu składników majątku (wchodzących w skład przedsiębiorstwa) zostały dokonane przez obecnego klienta (Nabywcę). Ponosi on również ciężar podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów. Spółka nie jest w posiadaniu żadnego majątku niskocennego w postaci np. elementów wyposażenia budynków znajdujących się na działkach.

Spółka nie posiada także wartości niematerialnych i prawnych, w tym np. oprogramowań komputerowych.

Planowana transakcja sprzedaży zespołu składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie obejmie: nazwy przedsiębiorstwa oraz środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz w kasie Spółki. Ponadto zobowiązanie Spółki względem jedynego wspólnika z tytułu udzielonej pożyczki nie zostanie przeniesione na Nabywcę w ramach planowanej transakcji. Planowane jest również, że zobowiązanie to zostanie spłacone w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu sprzedaży zespołu składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Na moment transakcji sprzedaży Spółka nie będzie posiadać wierzytelności.

Podkreślenia wymaga fakt, że Spółka otrzymała opinię niezależnej kancelarii prawnej, z której wynika, że przedmiotem planowanej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego.

W uzupełnieniu wniosku Spółka powtórzyła opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku.

Ponadto zdaniem Spółki przedmiot transakcji sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, nie zaś zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Przedmiot transakcji stanowi, w opinii Spółki, nie tylko minimum środków pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej, lecz także całość pod względem podmiotowym, funkcjonalnym i przedmiotowym.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji jest przedsiębiorstwo i w konsekwencji omawiana transakcja na podstawie art. 6 pkt 27e ustawy o VAT nie stanowi w jego ocenie czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższy opis zdarzenia przyszłego, w celu wyeliminowania wątpliwości co do zasad rozliczenia na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT transakcji sprzedaży zespołu składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, Wnioskodawca pragnie potwierdzić rozumienie odpowiednich przepisów ustawy o VAT w omawianym zakresie.

Jak wskazano, zdaniem Spółki przedmiot transakcji sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, nie zaś zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Spółka podkreśliła, że przedmiot transakcji stanowi, w jej opinii, nie tylko minimum środków pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej, lecz także całość pod względem podmiotowym, funkcjonalnym i przedmiotowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowana transakcja sprzedaży stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o VAT i w konsekwencji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

W przypadku prezentowania opinii odmiennej od przedstawionego niżej stanowiska Wnioskodawcy, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o wskazanie właściwego rozwiązania, jak i podstawy prawnej znajdującej zastosowanie w przedmiotowej kwestii.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji jest przedsiębiorstwo i w konsekwencji omawiana transakcja na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się między innymi do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc po uwagę fakt, iż ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji pojęcia przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie w omawianym przypadku powinna znaleźć definicja przedsiębiorstwa wynikająca z uregulowań Kodeksu Cywilnego.

Pojęcie przedsiębiorstwa według Kodeksu Cywilnego

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu Cywilnego przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawodawca wprowadził katalog przykładowych składników, które w szczególności, mieszczą się w definicji przedsiębiorstwa. Wśród nich znajdują się:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* mostkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co do zasady, zgodnie z ogólnie przyjętym rozumieniom wskazanego przepisu wyróżnia się trzy znaczenia pojęcia "przedsiębiorstwo": podmiotowe, funkcjonalne i przedmiotowe. Pierwsze rozumienie opiera się na wyodrębnieniu pewnej masy majątkowej i powiązaniu jej z określoną osobą prawną, która w obrocie występuje jako podmiot stosunków prawnych. Istotą znaczenia przedsiębiorstwa w ujęciu funkcjonalnym Jest wyodrębnienie pewnej określonej działalności gospodarczej, zarobkowej, celowej o charakterze zawodowym. Natomiast brzmienie art. 55² Kodeksu cywilnego to definicja przedsiębiorstwa w ujęciu przedmiotowym, przez które rozumie się określony kompleks majątkowy, który może stać się przedmiotem stosunku cywilno - prawnego.

Zdaniem Spółki należy przeprowadzić analizę przedmiotu transakcji również w oparciu o art. 55² Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co w chodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten wskazywany jest jako dający możliwość stronom transakcji, która ma za przedmiot sprzedaż przedsiębiorstwa możliwości wyłączenia niektórych składników wchodzących w jego skład.

Należy przy tym zauważyć, że przywołany przepis nie daje stronom pełnej swobody w tym zakresie. Innymi słowy, aby transakcja mogła być zakwalifikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa mimo poczynionych przez strony wyłączeń pewnych składników, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej. Zgodnie z poglądami doktryny, nie można na tym tle sformułować żadnych ogólnych, uniwersalnych wytycznych, które pozwoliłyby na precyzyjne określenie co można, a czego nie można wyłączyć by przedmiot transakcji nie utracił cech przedsiębiorstwa. Taka ocena winna być każdorazowo dokonywana w oparciu o konkretny stan faktyczny, a linię demarkacyjną pomiędzy sprzedażą przedsiębiorstwa a sprzedażą jedynie zespołu składników będzie stanowiła możliwość uczestnictwa przedmiotu sprzedaży w działalności gospodarczej.

Przedmiot transakcji o definicja przedsiębiorstwa według Kodeksu Cywilnego

W celu weryfikacji czy przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo konieczne jest zestawienie przedmiotu transakcji sprzedaży z definicją przedsiębiorstwa przedstawioną powyżej z dwóch punktów widzenia:

Mając na uwadze literalne brzmienie przywołanych przepisów oraz sposób ich rozumienia przyjęty w doktrynie prawa można przyjąć, iż punkiem odniesienia przy analizie porównawczej winna być zdolność przedmiotu transakcji do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy porównanie przedmiotu czynności prawnej do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego powinno doprowadzić do odpowiedzi na pytanie czy przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem transakcji jest na tyle silne, ze może służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, słuszny będzie wniosek, iż w takim wypadku będziemy mieli do czynienia ze spełnieniem przesłanek pojęcia przedsiębiorstwa.

Warto podkreślić, iż z tych składników, które wymienione są wprost w art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedmiotem transakcji są nieruchomości oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości wraz z urządzeniami służącymi do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeń podobnych. Transakcja obejmie swoim zasięgiem całość środków trwałych posiadanych przez Spółkę. Znaczna większość pozostałych składników wymienionych w przytoczonym przepisie jako elementy składowe przedsiębiorstwa nie wejdzie w zakres planowanej transakcji, gdyż z uwagi na specyfikę działalności Spółki takie składniki nie istnieją (np. koncesja, zezwolenia czy tajemnice przedsiębiorstwa). W przypadku składnika, którym są księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na fakt, iż Spółka po dokonaniu transakcji będzie nadal istniała i w związku z tym będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg, będą one dalej prowadzone i składowane przez Nabywcę (obie wskazane spółki posiadają siedzibę pod tym samym adresem) w ramach prowadzenia rachunkowości Spółki przez Nabywcę.

Przedmiotem transakcji nie będą również należności Spółki względem Nabywcy z tytułu łączącej obecnie strony umowy najmu. Wynika to z faktu, że planowane jest aby wszystkie należności z tego tytułu zostały uregulowane na rzecz Spółki przed dniem transakcji, a tym samy Ich stan będzie wynosił,.0".

Z uwagi na fakt, że składniki wskazane w art. 55¹ Kodeksu cywilnego stanowią jedynie przykładowy katalog, który nie ma charakteru zamkniętego, należy mieć na uwadze również inne elementy, które mogą wejść w zakres czynności prawnej i tym samym mieć znaczenie przy określeniu czy w danej sytuacji mamy do czynienia z przedsiębiorstwem czy też nie.

Nabiera to szczególnego znaczenia w przypadku gdy - podobnie jak ma to miejsce w sytuacji Wnioskodawcy - w Spółce nie istnieje większość wymienionych w przepisie elementów. Wśród takich dodatkowych wytycznych najczęściej wskazuje się na portfolio klientów, bez istnienia którego przedsiębiorstwo w ogóle nie mogłoby funkcjonować. Klientela obiektywnie wyznacza składniki przedsiębiorstwa nie dające się zastąpić z punktu widzenia prowadzenia określonej działalność gospodarczej. W przypadku Spółki nie bez znaczenia jest fakt, iż stroną kupującą w planowanej transakcji jest jedyny klient Spółki. De facto wiec skutkiem transakcji w przedstawionym kształcie będzie "przejęcie" klienteli w tym sensie, iż podmiotem obsługującym klienta (Nabywcę) nie będzie już Spółka, a sam kupujący lub ewentualnie podmiot trzeci.

Niekiedy wskazuje się, iż sposób sformułowania art. 55¹ Kodeksu cywilnego, oznacza iż aby mieć do czynienia z przedsiębiorstwem, przedmiotem czynności prawnej musi być co najmniej jeden składnik niematerialny i co najmniej jeden składnik materialny. Przykładem składnika niematerialnego będą np. koncesje czy licencje, zaś jako typowy składnik materialny wskazać można własność nieruchomości i ruchomości.

Jak wspomniano powyżej Spółka nie posiada większości "typowych" i wskazanych wprost w przepisie składników niematerialnych.

Nie zmienia to jednak faktu iż klientela, choć nie uwzględniona w katalogu składników niematerialnych wyrażonym w Kodeksie cywilnym, stanowi składnik przedsiębiorstwa właśnie o takim charakterze.

Powyższe rozważania należy zdaniem Spółki zestawić z drugim zasygnalizowanym aspektem, który pozwoli spojrzeć na przedmiot transakcji z szerszego, niż jedynie definicyjny, punktu widzenia, tj. w kontekście całości działalności Spółki. Jak wskazano powyżej zbycie przedsiębiorstwa nie musi obejmować całości majątku zbywcy. Po przeprowadzeniu transakcji pomiędzy Spółką i Nabywcą w majątku Spółki pozostaną następujące składniki: nazwa przedsiębiorstwa oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunkach Spółki.

Ponadto, przedmiotem transakcji nie jest również zobowiązanie Spółki względem jedynego wspólnika, z tytułu udzielonej pożyczki. Planowane jest, że zobowiązanie to zostanie spłacone w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu sprzedaży zespołu składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa. W doktrynie często podkreśla się fakt, iż art. 55¹ Kodeksu cywilnego pozostawia zobowiązania i obciążenia z tytułu prowadzenia przedsiębiorstwa poza zakresem znaczeniowym przedsiębiorstwa. Z tego też względu fakt, iż zobowiązanie Spółki nie będzie włączone w zakres czynności prawnej pozostaje, zdaniem Spółki, bez znaczenia dla odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku. Podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie z brzmieniem art. 55⁴⁾ Kodeksu cywilnego nabywca przedsiębiorstwa będzie, co do zasady, odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Przywołany przepis jednocześnie nie wprowadza zasady odpowiedzialności solidarnej stron transakcji w przypadku gdy w chwili nabycia przedsiębiorstwa kupujący nie wiedział o istnieniu tych zobowiązań, jednakże z uwagi na fakt, iż Spółka i Nabywca należały do tej same grupy spółek, wyjątek ten nie znajdzie zastosowania. Odpowiedzialność Nabywcy będzie jednak ograniczona do wartości nabytego przedsiębiorstwa według stanu z chwili nabycia, ale według cen z chwili zaspokojenia wierzyciela.

Podkreślić należy, iż w każdym przedsiębiorstwie istnieją składniki o charakterze podstawowym i podrzędnym. Z punktu widzenia przywołanych przepisów istotne jest, aby zbycie przedsiębiorstwa obejmowało elementy kluczowe, tj. strony nie mogą ich wyłączyć, a jeśli to zrobią - zwiększą ryzyko uznania, że przedmiot transakcji utraci przymiot przedsiębiorstwa. Podstawowy charakter danych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa będzie wyznaczony poprzez funkcję jaką one pełnią przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Podstawowymi składnikami będą więc te, których istnienie warunkuje kształt dalszej działalności gospodarczej, które ją definiują i przesądzają o tym, że przybiera ona określoną formę i zakres, które stanowią jej substrat.

Oznacza to, że dla uznania, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem w ujęciu przedmiotowo - funkcjonalnym konieczne jest zbycie takich jego składników, które stworzą Nabywcy możliwość dalszego prowadzenia działalności za pomocą nabytych składników i jednocześnie pozbawią tej możliwości zbywcę przedsiębiorstwa. W opisie zdarzenia przyszłego obsługa i zarządzanie nieruchomościami stanowi dominującą, a w praktyce jedyną działalność Spółki względem jednego klienta (Nabywcy). Przeniesienie takich składników prowadzonej przez Spółkę działalności z którymi związana jest klientela stanowić będzie obiektywne i miarodajne kryterium oceny przejęcia funkcji spełnianych przez dane przedsiębiorstwo.

Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem transakcji będzie substrat i trzon obecnej działalności Spółki.

Fakt pozostawienia niektórych elementów po stronie Spółki nie pozbawia przedmiotu transakcji cechy zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku transakcji Nabywca stanie się właścicielem wszystkich nieruchomości posiadanych przez Spółkę. Z tego punktu widzenia fakt pozostawienia niektórych elementów we własności Spółki staje się kwestią drugorzędną, gdyż nie determinują one w żaden sposób możliwości pełnej kontynuacji działalności zarządczej przez Nabywcę. Czynnikiem determinującym jest w przypadku Spółki fakt posiadania nieruchomości, którymi Spółka mogłaby zarządzać, wynajmować, sprzedawać etc. oraz fakt posiadania klienteli, w stosunku do której Spółka mogłaby świadczyć wskazane usługi. Oba te kluczowe dla Spółki elementy stać się mają przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy.

Przedmiotem transakcji nie będą również objęte środki pieniężne będące własnością Spółki na moment transakcji sprzedaży. Należy zwrócić uwagę, iż z tytułu realizacji transakcji sprzedaży po stronie Nabywcy powstanie zobowiązanie do zapłaty na rzecz Spółki ceny sprzedaży. Włączenie do przedmiotu transakcji dodatkowo środków pieniężnych bezpośrednio zwiększałoby cenę sprzedaży i poziom zobowiązania Nabywcy wobec Spółki (Nabywca przejąłby środki pieniężne w ramach transakcji i jednocześnie o tę samą wartość musiałaby zwiększyć poziom transferu środków na rzecz Spółki z tytułu zapłaty ceny). Kwestia włączenia, bądź braku wyłączenia z przedmiotu sprzedaży środków pieniężnych ostatecznie nie będzie zatem miała żadnego wpływu na zdolność do prowadzenia działalności związanej z obsługą nieruchomości przez Nabywcę po transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty należy uznać, iż wskazywane wyłączenia nie naruszają charakteru przedsiębiorstwa jako całości zdolnej do dalszego efektywnego działania w zakresie zarządzania nieruchomościami. Wyodrębnienie wskazanych elementów i pozostawienie ich w Spółce nic spowoduje bowiem, iż nie będzie ono mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstw w świetle orzeczeń w zakresie VAT

Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok Najwyższego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07, w którym stwierdzono, iż dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki przedmiot sprzedaży spełnia definicję tego "minimum".

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi wdrożenie rozwiązania ujętego w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 19 Dyrektywy: "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego". W związku z implementacją tej reguły przez polskiego ustawodawcę, konieczna jest również zbieżna z ww. regulacją interpretacja stosowanego na gruncie przepisów krajowych wyłączania z opodatkowania, co implikuje również konieczność uwzględniania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w tym zakresie.

Pojęcie "całość lub część majątku" nie zostało zdefiniowane przez prawodawcę unijnego. Zakres powyższego pojęcia został nakreślony w orzecznictwie TSUE. Przykładowo, w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE wskazał, iż to, że w prawie wspólnotowym brak jest definicji przedsiębiorstwa czy też jego części nie oznacza swobody interpretacji postanowień Dyrektywy przez państwa członkowskie.

Pojęcia używane w Dyrektywie powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji.

We wspomnianym wyroku w sprawie Zita Modes TSUE stwierdził, iż "pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej część przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalność gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów."

Zdaniem TSUE, wprowadzanie przez państwa członkowskie dodatkowych ograniczeń - innych, niż te, o których mowa w Dyrektywie - jest niezgodne z przepisami unijnymi. Odwołując się do ww. art. 19 Dyrektywy TSUE uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, które łącznie stanowią "organizm" zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki przedmiot transakcji sprzedaży, stanowi nie tylko minimum środków pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej, także całość pod względem podmiotowym, funkcjonalnym i przedmiotowym.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 grudnia 2011 r. (data wpływu 9 grudnia 2011 r.) Spółka podała, iż podkreślenia wymaga fakt, że Spółka otrzymała opinię niezależnej kancelarii prawnej, z której wynika, że przedmiotem planowanej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem transakcji sprzedaży jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksy cywilnego, nie zaś zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji jest przedsiębiorstwo i w konsekwencji omawiana transakcja na podstawie art. 6. pkt 1 ustawy o VAT nie stanowi w jego ocenie czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży zespołu składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa tj. wszystkich posiadanych nieruchomości i praw użytkowania wieczystego gruntów na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywcy), będącego jednocześnie jedynym klientem Spółki. Zainteresowany nie zatrudnia pracowników, a wszystkie czynności związane z obsługą administracyjną nieruchomości oraz prowadzeniem ksiąg rachunkowych wykonywane są obecnie przez pracowników podmiotu trzeciego (Nabywcy) na podstawie odrębnych ustaleń.

Jak wskazał Zainteresowany Spółka nie posiada większości "typowych" i wskazanych wprost w przepisach składników niematerialnych.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż przedmiotem planowanej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego nie zaś jego zorganizowana część.

Jednocześnie Zainteresowany podał, iż planowana transakcja sprzedaży zespołu składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie obejmie: nazwy przedsiębiorstwa oraz środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz w kasie Spółki, a także ksiąg rachunkowych.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że transakcja będąca przedmiotem wniosku nie będzie obejmowała "przedsiębiorstwa" w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zainteresowany wskazał, iż fakt pozostawienia niektórych elementów po stronie Spółki nie pozbawia przedmiotu transakcji cechy zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym należy zauważyć, iż spełniony zostanie podstawowy wymóg dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa a mianowicie to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Powyższe okoliczności oraz przedstawiony przez Zainteresowanego opis zdarzenia przyszłego wskazują na to, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku będziemy mieć do czynienia ze sprzedażą "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, opisana we wniosku sprzedaż spełnia kryteria pozwalające uznać ją za dostawę zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Pomimo, iż skutek prawny jest taki sam jak przedstawił Wnioskodawca, to jednak oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.