IPTPP2/4512-661/15-4/KW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 23 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) oraz 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości w sytuacji, gdy: sprzedaż nastąpi przed dokonaniem centralizacji rozliczeń VAT Wnioskodawcy lub sprzedaż nastąpi po dokonaniu przez Wnioskodawcę centralizacji rozliczeń VAT "wstecz" lub sprzedaż nastąpi po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT "na przyszłość" - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości w sytuacji, gdy: sprzedaż nastąpi przed dokonaniem centralizacji rozliczeń VAT Wnioskodawcy lub sprzedaż nastąpi po dokonaniu przez Wnioskodawcę centralizacji rozliczeń VAT "wstecz" lub sprzedaż nastąpi po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT "na przyszłość".

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 23 lutego 2016 r. i 13 kwietnia 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto... (dalej: Podatnik albo Miasto) jest czynnym podatnikiem VAT. Podatnik jest także właścicielem nieruchomości zabudowanej dwoma budynkami, położonej w... składającej się z działki nr 75 w obrębie.... (dalej: Nieruchomość).

Miasto nabyło własność Nieruchomości nieodpłatnie, na podstawie decyzji Wojewody... z dnia 25 maja 1992 r. Przy nabyciu Nieruchomości Miastu nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W latach 2013-2015 budynki położone na Nieruchomości poddane zostały kompleksowemu remontowi. Wydatki na remont przekroczyły przy tym 30% wartości tych budynków. Wydatki nie były jednak finansowane bezpośrednio przez Podatnika, tylko przez jedną z jego jednostek budżetowych - Administrację Zasobów Komunalnych... (dalej: AZK). AZK w chwili obecnej posiada własny numer identyfikacji podatkowej i jest odrębnym od Miasta podatnikiem VAT. Po przeprowadzeniu remontu, ani cała Nieruchomość, ani zlokalizowane na niej budynki nie były wynajmowane, wydzierżawione czy w jakikolwiek inny sposób oddawane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, na podstawie ustawy o VAT. Po remoncie Podatnik nie ponosił także żadnych innych wydatków na Nieruchomość lub zlokalizowane na niej budynki.

Obecnie Podatnik zamierza dokonać, w formie przetargu, sprzedaży Nieruchomości.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 obecnie wszystkie jednostki samorządu terytorialnego w Polsce powinny poddać się procesowi centralizacji swoich rozliczeń VAT. Jak wynika bowiem z powyższego wyroku jednostki budżetowe jednostek samorządu terytorialnego są wspólnie z tą jednostką samorządu terytorialnego jednym podatnikiem VAT. Stanowisko zaprezentowane przez TSUE jest odmienne od dotychczasowej praktyki urzędniczej i orzeczniczej stosowanej w Polsce. Do tej pory w większości jednostek samorządu terytorialnego zarówno każda jednostka budżetowa, jak i sama jednostka samorządu terytorialnego traktowane były bowiem jako odrębni podatnicy VAT.

Zdecentralizowany model rozliczeń VAT stosowany jest obecnie także w Mieście. Miasto rozważa wprowadzenie modelu scentralizowanego, jednakże z uwagi na treść Komunikatu Ministerstwa Finansów w związku z wyrokiem TSUE z 29 września 2016 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (dalej: Komunikat), w którym podkreślono, że "do połowy 2016 r. nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń", Wnioskodawca jeszcze nie przeprowadził centralizacji.

Niemniej jednak Miasto wnosi o rozważenie trzech możliwych wariantów dokonania sprzedaży Nieruchomości:

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że AZK... jako jednostka budżetowa gminy nie użytkuje, ale zarządza nieruchomością na podstawie Zarządzenia Nr.. Prezydenta Miasta... z dnia 27 czerwca 2013 r. AZK zarządza nieruchomością od momentu powstania, tj. od 1 lipca 2013 r., przed tą datą zarządzała nią Administracja Nieruchomościami..., poprzednik prawny AZK.... Miasto udostępnia AZK przedmiotową Nieruchomość (wraz z posadowionymi na niej budynkami) do zarządzania - nieodpłatnie. Wydatki na remont budynków poniesione w latach 2013-2015, o których mowa we wniosku stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej w stosunku do każdego budynku odrębnie. Poniesione przez AZK wydatki na remont budynków stanowiły wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. AZK nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie każdego z budynków - nie były one wynajmowane, wydzierżawiane czy w jakikolwiek inny sposób oddawane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości AZK będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od ceny tej sprzedaży o podatek naliczony przy dokonywaniu remontu budynków jedynie w przedstawionym we wniosku Wariancie 2.

Budynki w stanie ulepszonym nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez co najmniej 5 lat. Budynki w stanie ulepszonym nie były wykorzystywane przez AZK do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez co najmniej 5 lat. Budynki położone na przedmiotowej Nieruchomości nie były w ogóle wykorzystywane przez Wnioskodawcę. Po dokonaniu remontu budynki położone na przedmiotowej Nieruchomości nie były w ogóle wykorzystywane przez AZK. Przed dokonaniem remontu budynki te nie były wykorzystywane przez AZK wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku.

Budynki znajdujące się na ww. nieruchomości stanowią budynki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.) i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki te zaliczają się do budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w Sekcji 1 Dział 11 Grupa 113, Klasa 1130 - jako budynki zbiorowego zamieszkania. Budynki znajdujące się na nieruchomości, będące przedmiotem sprzedaży są trwale związane z gruntem.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione na remont nieruchomości były wystawiane na Administrację Zasobów Komunalnych.... Remont budynków był wykonany w celu wykorzystywania wyremontowanych budynków przez Miasto do działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych i użytkowych. Wyremontowane budynki zamierzano wykorzystać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności zwolnionych z opodatkowania. Miasto wskazało, iż oddanie do użytkowania środków trwałych nie nastąpiło. Po zakończonych ulepszeniach poszczególnych budynków, pierwsze zajęcie (używanie) żadnego z budynków nie wystąpiło i do momentu sprzedaży nie wystąpi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż Nieruchomości w sytuacji opisanej w Wariancie 1 będzie opodatkowana na podstawie ustawy o VAT.

2. Czy Sprzedaż Nieruchomości w sytuacji opisanej w Wariancie 2 będzie opodatkowana na podstawie ustawy o VAT.

3. Czy sprzedaż Nieruchomości w sytuacji opisanej w Wariancie 3 będzie opodatkowana na podstawie ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Nieruchomości w sytuacji opisanej w Wariancie 2 dokonana czynność będzie opodatkowana na podstawie ustawy o VAT. W Wariantach 1 i 3 sprzedaż Nieruchomości będzie natomiast zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumieć należy, zgodnie z art. 7 ust. 1 przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zwolnienia z opodatkowania VAT przewidziane są w art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie zatem z art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu ustawy o VAT jest natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Na podstawie pkt 10a art. 43 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przytoczonych powyższej przepisów należy dojść do wniosku, że sprzedaż Nieruchomości zarówno w Wariancie 1, 2 i 3 nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Skoro bowiem ani sama Nieruchomość ani znajdujące się na niej budynki nie były, po dokonaniu remontu, dzierżawione, wynajmowane czy też oddawane do używania w wykonaniu jakiejkolwiek innej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie można przyjąć, że doszło do ich pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 tej ustawy. Powyższe twierdzenie, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, wyklucza natomiast możliwość zwolnienia sprzedaży na podstawie tego przepisu.

Zaprezentowany powyżej wniosek nie oznacza jednak, że w każdym z przedstawionych Wariantów sprzedaż będzie opodatkowana VAT.

W Wariantach 1 i 3 sprzedaż Nieruchomości będzie bowiem zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Przepis powyższy wprowadza zwolnienie od opodatkowania dostawy budynków jeśli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

Zdaniem Miasta nie powinno budzić wątpliwości, że przesłanki wskazane powyżej w pkt 1 i 2 spełnione zostaną, przy sprzedaży Nieruchomości we wszystkich z rozważanych Wariantach. Jak wskazano bowiem powyżej sprzedaż ta nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Miasto przy nabyciu Nieruchomości nie miało także możliwości pomniejszyć VAT należny o VAT naliczony przy tej transakcji. Jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość przeszła na własność Podatnika nieodpłatnie na podstawie decyzji Wojewody.... Czynność nieodpłatnego przekazania Nieruchomości nie była zatem opodatkowana VAT, a w konsekwencji nie było żadnego podatku naliczonego przy tej dostawie, o który Miasto mogłoby pomniejszyć swój podatek należny.

Według Wnioskodawcy, w opisanych powyżej Wariantach 1 i 3 spełniona zostanie także przesłanka 3 do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak bowiem należy podkreślić wyjątek od zastosowania tego zwolnienia przewidziany jest jedynie w sytuacji, w której to dostawca poniósł w odpowiedniej wysokości wydatki na sprzedawany budynek.

W opisanych natomiast Wariantach 1 i 3 to nie Miasto dokonało nakładów, na położony na Nieruchomości budynek, przekraczających o 30% jego wartość początkową. Nakładów takich dokonała AZK, która była - w rozumieniu ustawy o VAT - odrębnym od Miasta podatnikiem. Zarówno w Wariancie 1 i 3 (ponieważ centralizacja nie zostanie dokonana wstecz) aktualne pozostają skutki podatkowe odrębnych rozliczeń Podatnika i jego jednostek budżetowych na potrzeby VAT. W momencie dokonywania nakładów Miasto i AZK były odrębnymi podatnikami, tj. odrębnymi podmiotami, w rozumieniu ustawy o VAT. Skoro Miasto nie dokona korekty, taki stan rzeczy "w przeszłości" pozostaje aktualny, niezależnie od tego czy centralizacja VAT, w momencie sprzedaży Nieruchomości nie będzie przeprowadzona (Wariant 1) czy centralizacja zostanie przeprowadzona jedynie na przyszłość (Wariant 3).

Powyższe stanowisko potwierdza także Minister Finansów, który w Komunikacie podkreślił, "że scentralizowanie rozliczeń nastąpi w przód". Dopiero gdy dana jednostka samorządu terytorialnego uzna, że bardziej korzystnym dla niej jest przeprowadzenie również korekt rozliczeń może scentralizować te rozliczenia "w tył". Jak podkreślił bowiem Minister Finansów: "Samorządy mogą jednak, zgodnie z wyrokiem TSUE, podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model "scentralizowany") nieobjętych przedawnieniem".

Z powyższego wynika zatem zasada, że centralizacja VAT w jednostkach samorządu terytorialnego nastąpi jedynie na przyszłość. Wyjątkowo, w zależności od arbitralnej decyzji danej gminy możliwa jest także centralizacja rozliczeń w przeszłości.

Skoro zatem nakłady zostały dokonane przez AZK, tj. odrębnego od Miasta podatnika, sprzedaż Nieruchomości w Wariantach 1 i 3 podlega zwolnieniu z VAT.

Powyższe stanowisko, z którego wynika, że jeżeli podmiot inny niż dostawca nieruchomości dokonywał nakładów na budynki, to znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, potwierdzają także organy podatkowe, w tym tut. organ - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji z dnia 8 marca 2012 r., znak IPTPP1/443-1001/11-4/IG podniósł: "Zatem należy przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis będzie miał zastosowanie, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: w stosunku do budynków lub budowli nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych budynków i budowli. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza sprzedać na rzecz dzierżawcy nieruchomość w postaci gruntu zabudowanego budynkiem wzniesionym przez dzierżawcę. Zatem to po stronie dzierżawcy było ewentualne odliczenie podatku naliczonego związanego z budową budynku oraz ewentualnym ponoszeniem nakładów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy. Dlatego też siłą rzeczy w stosunku do tego budynku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także nie dokonywał w stosunku do nich żadnych nakładów, bowiem budynek, o którym mowa we wniosku był w posiadaniu i zarządzie faktycznym dzierżawcy. Z kolei wskazanie przez Wnioskodawcę, iż dzierżawca nie odliczał podatku naliczonego, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, nie zmienia oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego."

Analogiczne rozstrzygnięcie zaprezentował także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2013 r., znak ITPP1/143-112/13/KM, podkreślił, że: "Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina zamierza przekazać w formie darowizny lub sprzedaży trzy nieruchomości zabudowane drogami. Powyższe nieruchomości, na których zostały wybudowane drogi są użytkowane, nie były jednak przekazane zarządcom dróg do użytkowania (brak umowy dzierżawy lub użyczenia itp.) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, zatem przedmiotowe czynności będą przekazaniem w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT. Gmina nie partycypowała w kosztach budowy, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia z tytułu poniesionych wydatków na budowę tych dróg oraz nie dokonywała ich modernizacji. Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w pierwszym przypadku, gdy zostanie dokonana darowizna nieruchomości zabudowanej drogami w sytuacji, gdy z jej nabyciem nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego, czynność ta nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast zbycie przedmiotowej nieruchomości zabudowanej drogą stanowiącą budowlę zgodnie z prawem budowlanym, będzie podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem jak wskazano we wniosku - dostawa ta będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a Gminie w stosunku do tych obiektów (dróg) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie."

Zaprezentowane przez Miasto stanowisko jest uzasadnione także ze względu na celowościową wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 lipca 2008 r., nr druku sejmowego 819 czytamy bowiem, że: "W dodawanym art. 43 ust. 1 pkt 10a proponuje się rozszerzenie ww. zwolnienia dla nieruchomości o przypadki, gdy podatnikowi dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów i gdy podatnik nie ponosił wydatków (z prawem do odliczenia) na ulepszenie nieruchomości, będącej przedmiotem dostawy. Jeżeli jednak podatnik ponosi takie wydatki, to dla zastosowania zwolnienia nie mają one przekroczyć 30% wartości początkowej nieruchomości, chyba że podatnik wykorzystywał ulepszoną nieruchomość przez co najmniej 5 lat (ust. 7a)."

Ustawodawca, wprowadzając wyjątki od tego zwolnienia chciał zatem objąć opodatkowaniem (wyłączyć ze zwolnienia) takie przypadki, w których podatnikowi, który dokonuje dostawy, przysługiwało po nabyciu budynków prawo do obniżenia związanego z nimi podatku naliczonego. Ewentualnie uniemożliwia zastosowanie zwolnienia potrącenie przez późniejszego dostawcę, podatku naliczonego w znacznej kwocie (od wydatków stanowiących 30% wartości początkowej budynku), w związku z dokonywanymi czynnościami na sprzedawanych budynkach. W przedstawionych w Wariantach 1 i 3 sytuacjach Miastu nie przysługiwało natomiast prawo do pomniejszenia ani kwoty podatku naliczonego przy nabyciu ani podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych do dokonania remontu Nieruchomości. Prawo takie przysługiwać mogło w przeszłości jedynie AZK. Brak dokonania korekt deklaracji sprawia, że sytuacja ta będzie nadal aktualna. Powyższe dodatkowo uzasadnia możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT podczas sprzedawania Nieruchomości.

Należy poza tym zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie tego przepisu, skoro dostawa budynków położonych na Nieruchomości objęta jest zwolnieniem z VAT, także dostawa samego gruntu korzysta z tego zwolnienia.

W zakresie sytuacji opisanej w Wariancie 2, Wnioskodawca stoi natomiast na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości powinna być opodatkowana VAT. Skoro bowiem zostanie przeprowadzona centralizacja VAT rozliczeń Podatnika wstecz w taki sposób, że zniwelowana zostanie odrębność podatkowa AZK od Miasta także w momencie dokonywania wydatków na Nieruchomość, niemożliwym jest zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W takim bowiem wypadku, skoro ustalone zostanie, że już w przeszłości Miasto i AZK były jednym podatnikiem, wszystkie wydatki dokonywane przez AZK należy przyporządkować jako wydatki poczynione przez Wnioskodawcę. Z tego względu nie zostanie spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT. Czynność sprzedaży Nieruchomości, w wypadku opisanym w Wariancie 2, będzie opodatkowana VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina tworzy zatem podmioty będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie np. zakładu lub jednostki budżetowej.

W tym miejscu należy wskazać, że z wydanego w dniu 29 września 2015 r. wyroku TSUE C-276/14 wynika, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W związku z ww. wyrokiem TSUE, czynności dokonywane przez samorządowe jednostki budżetowe powinny, na gruncie podatku od towarów i usług, być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Obowiązkowe scentralizowanie rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych nastąpi "w przód" i stosowane będzie począwszy od 2017 r. Odłożenie w czasie obowiązkowego "scentralizowania" rozliczeń, tak aby zapewnić samorządom niezbędny czas do jego wdrożenia, nie oznacza jednak, że samorządy nie mogą podjąć decyzji o wcześniejszym zastosowaniu nowego modelu rozliczeń. Z uwagi na fakt, że ww. wyrok TSUE nie ograniczył w czasie skutków wynikających z zapadłego rozstrzygnięcia, możliwa jest również sytuacja scentralizowania rozliczeń za przeszłe okresy rozliczeniowe poprzez składanie korekt deklaracji VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe podkreślić należy, że w przypadku wyboru scentralizowania "wstecz" składane korekty muszą uwzględniać rozliczenia zarówno jednostki samorządu terytorialnego, jak i jej wszystkich jednostek organizacyjnych - jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Uznanie, że jednostka samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami. Nie jest zatem dopuszczalne stosowanie tez ww. wyroku wybiórczo, np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czy też "wybrania" okresów rozliczeniowych z przeszłości, nieobjętych przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem bez zmian innych okresów rozliczanych odrębnie przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjne.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczących opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości w sytuacji, gdy: sprzedaż nastąpi przed dokonaniem centralizacji rozliczeń VAT Wnioskodawcy lub sprzedaż nastąpi po dokonaniu przez Wnioskodawcę centralizacji rozliczeń VAT "wstecz" lub sprzedaż nastąpi po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT "na przyszłość", należy wskazać, iż z uwagi na fakt, że dostawa ww. nieruchomości przez Miasto na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), zatem dla takiej dostawy Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b - zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Definicja budynków została zawarta w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.). Jak wynika z art. 3 pkt 1 ww. ustawy - Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazać należy, że w każdej z opisanych we wniosku sytuacji - w Wariancie 1, 2 oraz 3 - tj. w przypadku, gdy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpi: przed dokonaniem centralizacji rozliczeń VAT Wnioskodawcy, po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT "wstecz", jak i po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT "na przyszłość", ww. dostawa budynków nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym nie będzie podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec powyższego w dalszej kolejności należy przeanalizować, czy dostawa ww. budynków będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Odnośnie zakresu zadanego pytania nr 1 wniosku ORD-IN (Wariant 1) i pytania nr 3 wniosku ORD-IN (Wariant 3) - dotyczących sytuacji, gdy w okresach rozliczeniowych, w których wystąpiło nabycie towarów i usług Wnioskodawca uwzględnia odrębność prawnopodatkową jednostek organizacyjnych, w tym jednostki budżetowej AZK - w stosunku do ww. budynków Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ich ulepszenie (wydatki na ulepszenie ww. budynków ponosiła jednostka budżetowa Miasta, jako odrębny podatnik podatku VAT), to tym samym dostawa przedmiotowych budynków będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z uwagi na fakt, iż dostawa przedmiotowych budynków w wariantach 1 i 3 będzie zwolniona od podatku VAT, to zbycie gruntu - w myśl art. 29a ust. 8 ustawy - będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z kolei odnośnie zakresu pytania nr 2 wniosku ORD-IN (Wariant 2), które dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż będących przedmiotem wniosku budynków nastąpi po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT "wstecz", należy wskazać, że - jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawcy w stosunku do ww. budynków nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie należy zauważyć, iż po dokonaniu centralizacji "wstecz" wydatki na ulepszenie przedmiotowych budynków przekraczające 30% ich wartości początkowej, poniesione przez jednostkę budżetową Miasta (AZK) zostaną przyporządkowane do wydatków Zainteresowanego. Przy czym, skoro jak wynika z okoliczności sprawy remont przedmiotowych budynków był wykonywany w celu wykorzystywania tych budynków przez Miasto do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wyremontowane budynki zamierzano wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, to należy uznać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków w części w jakiej zamierzał wykorzystywać te wydatki do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy w świetle powyższych okoliczności sprawy, w przedstawionym Wariancie 2 dostawa ww. budynków nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Przy dostawie budynków w Wariancie 2 nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ - jak wynika z opisu sprawy - przedmiotowe budynki nie były wykorzystywane ani przez Wnioskodawcę ani przez AZK wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z tym, że dostawa budynków w przedstawionym Wariancie 2, nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a ustawy a także w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, planowana sprzedaż winna być opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT. Tym samym dostawa gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budynki w Wariancie 2 - w świetle art. 29a ust. 8 ustawy - będzie podlegała opodatkowania podatkiem VAT według stawki podatku właściwej dla dostawy ww. budynków.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że jeżeli Miasto - w związku z powołanym orzeczeniem TSUE C-276/14 - zdecyduje się na dokonanie łącznego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług wszystkich czynności Jego jednostek organizacyjnych "wstecz", to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek organizacyjnych. Ponadto ewentualne korekty rozliczeń nie mogą dotyczyć wybranych okresów rozliczeniowych lecz całego poprzedniego 5-letniego okresu nieobjętego przedawnieniem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.