IPTPP2/4512-599/15-7/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu 17 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.) oraz 17 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie realizacji projektu pn. "..." w kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z montażem i instalacją ogniw fotowoltaicznych na dachach budynków prywatnych oraz okresu rozliczeniowego, w którym Gmina może dokonać odliczenia - jest prawidłowe.

W dniu 17 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie realizacji projektu pn. "..." w kwestii:

* opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji fotowoltaicznych;

* stawki podatku VAT dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych i gospodarczych;

* podstawy opodatkowania dla świadczonej ww. usługi;

* uznania wpłat otrzymanych od mieszkańców za zaliczki oraz momentu powstania obowiązku podatkowego od tych wpłat;

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z montażem i instalacją ogniw fotowoltaicznych na dachach budynków prywatnych;

* okresu rozliczeniowego, w którym Gmina może dokonać odliczenia;

* opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego użyczenia instalacji fotowoltaicznych mieszkańcom w okresie trwałości projektu;

* opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom instalacji fotowoltaicznych po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 28 stycznia 2016 r. oraz 17 lutego 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, uiszczenie dodatkowej opłaty, przyporządkowanie pytań do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina... (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2015 r. Wnioskodawca zrealizował projekt pn. "..." (dalej: "Projekt") polegający na zakupie i montażu na obiektach znajdujących się na terenie Gminy instalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej (dalej: "ogniwa fotowoltaiczne" lub "instalacje fotowoltaiczne"). Inwestycja obejmowała m.in. zakup i montaż kompletnych instalacji fotowoltaicznych składających się z paneli fotowoltaicznych, inwertera, konstrukcji nośnej, okablowania, osprzętu instalacyjnego. Instalacje fotowoltaiczne montowane były na:

* dachach budynków prywatnych, należących do mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy" lub "Właściciele nieruchomości"), przy czym były to zarówno budynki mieszkalne, jak i gospodarcze,

* na budynkach i miejscach użyteczności publicznej/gminnej na terenie Gminy, w tym:

* na dachu Urzędu Gminy, oraz

* na gruncie, na którym znajduje się infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna (oczyszczalnia ścieków, ujęcie wody w..., ujęcie wody w...).

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie kwestii związanych z tą częścią projektu, w ramach której ogniwa fotowoltaiczne były montowane na budynkach osób prywatnych (zarówno mieszkalnych, jak i gospodarczych), a zatem nie dotyczy montażu instalacji fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy i na Infrastrukturze wod.-kan., które zostaną objęte odrębnymi zapytaniami.

W przypadku prywatnych budynków mieszkalnych budynki objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (zwane dalej także jako: "prywatne budynki mieszkalne"). W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Wszystkie budynki mieszkalne stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m kw.

Inwestycja zrealizowana została na podstawie zawartych przez Gminę dwóch umów na roboty budowlane (montaż urządzeń i instalacji fotowoltaicznych) z wyłonionym przez Gminę wykonawcą. Gmina była zatem inwestorem i nabywcą usług wykonawcy. Faktury z tego tytułu wystawione zostały na Gminę z podaniem jej NIP.

W celu uzyskania dofinansowania realizowanej inwestycji Gmina zawarła z Samorządem Województwa...umowę o dofinansowanie Projektu (dalej: "umowa o dofinansowanie") w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego PROW na lata 2007-2013 (dalej: "PROW"). Zgodnie z warunkami dofinansowania w trakcie realizacji Projektu oraz przez 5 lat od daty przyznania pomocy, Gmina nie może przenieść własności ani posiadania instalacji fotowoltaicznych bez zgody instytucji dofinansowującej.

W celu realizacji Projektu Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości, tj. części dachu oraz części wewnętrznej budynku (dalej: "umowy użyczenia"), a także umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań stron pod względem organizacyjnym i finansowym, związanych z montażem i eksploatacją instalacji fotowoltaicznych (dalej: "umowy o wzajemnych zobowiązaniach") - łącznie dalej jako: "Umowy".

Na podstawie umów użyczenia Mieszkańcy będący właścicielami, współwłaścicielami lub osobami posiadającymi inny tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami zabudowanymi budynkami mieszkalnymi lub gospodarczymi, na i w których miały być zamontowane ogniwa fotowoltaiczne, oddali bezpłatnie Gminie do używania część dachu oraz część wewnętrzną tych budynków z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji fotowoltaicznej. Umowy te zawarte zostały na czas określony - od podpisania do dnia 31 marca 2021 r., z zastrzeżeniem, że w przypadku zmiany harmonogramu realizacji Projektu umowa ulega automatycznemu przedłużeniu do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu.

Zgodnie z kolei z treścią umów o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina zobowiązała się m.in. do zabezpieczenia rzeczowej realizacji Projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji fotowoltaicznych oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji fotowoltaicznych, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Umowy te w brzmieniu pierwotnym przewidywały również, że po zakończeniu prac montażowych Gmina nieodpłatnie użyczy Właścicielom nieruchomości wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji fotowoltaicznych do korzystania zgodnie z przeznaczeniem, pozostając ich właścicielem przez 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu.

W ramach umów o wzajemnych zobowiązaniach według ich pierwotnego brzmienia Właściciel nieruchomości " (...) wyraża chęć uczestnictwa w projekcie i dobrowolnie zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu (...) w wysokości 10% kosztu kwalifikowanego rozumianego jako koszt realizacji projektu objęty refundacją ze środków Unii Europejskiej zainstalowania na jego budynku mieszkalnym/gospodarczym instalacji fotowoitaicznej (...) oraz całość podatku VAT od przedmiotowej instalacji w wysokości 8% (...)". Jednocześnie strony wskazały w umowie konkretną kwotę w złotych. Poza tak określonym wynagrodzeniem Mieszkańcy nie są zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy żadnych innych należności.

Termin płatności ustalono jako 14 dni od dnia podpisania umowy o dofinansowanie i wyłonienia wykonawcy Projektu (informacja o konkretnej dacie podana została na stronie internetowej Gminy). Umowa o wzajemnych zobowiązaniach przewiduje również, że niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie o wzajemnych zobowiązaniach, jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem tej umowy. Tym samym dokonanie wpłaty przez Mieszkańca stanowiło warunek sine qua non realizacji Projektu w odniesieniu do budynku danego Mieszkańca.

Zgodnie z pierwotnym brzmieniem umowy o wzajemnych zobowiązaniach po upływie okresu trwania tej umowy (upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu) własność kompletnej instalacji fotowoltaicznej miała zostać przekazana Mieszkańcom na podstawie odrębnej umowy.

Obecnie, tj. już po zawarciu obu Umów z Mieszkańcami, Gmina przygotowała aneks do umowy o wzajemnych zobowiązaniach, który modyfikuje i doprecyzowuje pierwotną treść tej umowy. Celem zmian jest w szczególności dokładniejsze odzwierciedlenie świadczeń realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców oraz uregulowanie kwestii przekazania Właścicielom nieruchomości własności instalacji fotowoltaicznych bez konieczności zawierania odrębnych umów. Proces podpisywania aneksów z Mieszkańcami zostanie rozpoczęty w najbliższej przyszłości.

Zgodnie z aneksowanym brzmieniem umowy o wzajemnych zobowiązaniach, świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców określone zostały łącznie jako usługa modernizacji budynku Właściciela nieruchomości, na którą składa się w szczególności montaż instalacji fotowoltaicznej oraz przekazanie ich Mieszkańcowi do korzystania. Umowa ta w aneksowanym brzmieniu przewiduje również, że wraz z upływem okresu jej trwania nastąpi przekazanie instalacji fotowoltaicznej Mieszkańcowi na własność (bez odrębnej umowy). Innymi słowy, Gmina pozostanie właścicielem instalacji fotowoltaicznych do upływu okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Z tytułu usługi modernizacji budynku realizowanej przez Gminę Mieszkaniec zobowiązany został do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Zgodnie z § 5 ust. 1 umowy o wzajemnych zobowiązaniach z uwzględnieniem aneksu: "Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Właściciela usługi modernizacji budynku Właściciela, w tym w szczególności montażu instalacji fotowoltaicznej na i w budynku Właściciela, przekazania jej Właścicielowi do korzystania, a następnie na własność, Właściciel zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia".

Termin zapłaty ww. wynagrodzenia nie uległ zmianie w porównaniu do pierwotnego brzmienia umowy o wzajemnych zobowiązaniach. Na moment złożenia niniejszego wniosku o interpretację wszyscy Mieszkańcy dokonali już zapłaty wynagrodzenia.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców w okresie obowiązywania tych Umów, niezależnie od ostatecznego kosztu zadania, przy czym w przypadku wystąpienia kosztów niekwalifikowanych Projektu (czyli nieprzewidywalnych kosztów nieobjętych refundacją z dofinansowania) Mieszkaniec zobowiązany jest do samodzielnego sfinansowania tych kosztów przypadających na jego budynek. Należy w szczególności zaznaczyć, że przeniesienie na Mieszkańca własności instalacji fotowoltaicznej wraz z upływem okresu obowiązywania umowy o wzajemnych zobowiązaniach, realizowane jest przez Gminę w ramach usługi modernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Z tytułu realizacji Projektu do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację Gmina otrzymała już wszystkie faktury zakupowe. Otrzymane faktury dotyczą montażu i instalacji objętych niniejszym wnioskiem ogniw fotowoltaicznych na i w budynkach osób prywatnych (zarówno mieszkalnych, jak i gospodarczych), ale również nieobjętych niniejszym wnioskiem ogniw na dachu Urzędu Gminy oraz na gruncie, na którym znajduje się Infrastruktura wod.-kan. Gmina jest jednak w stanie, m.in. na podstawie umów zawartych z wykonawcą prac budowlanych, precyzyjnie wyodrębnić koszty wynikające z faktur przypadające na realizację ogniw na poszczególnych rodzajach obiektów. Dotychczas Gmina nie odliczyła VAT naliczonego z ww. faktur, gdyż przedtem chciała uzyskać stosowne potwierdzenie w formie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1.

Gmina ponosiła wydatki związane z montażem instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych i gospodarczych w roku 2015, a więc w okresie nieobjętym przedawnieniem podatkowym.

Ad 2.

Gmina otrzymała pierwszą fakturę dokumentującą wydatki poniesione w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych i gospodarczych w dniu 25 maja 2015 r.

Ad 3.

Gmina otrzymywała wpłaty od Mieszkańców związane z realizacją inwestycji dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych i gospodarczych w roku 2015.

Ad 4 i 5.

Warunki umowy na wykonanie instalacji fotowoltaicznych są co do zasady jednakowe dla wszystkich Mieszkańców, jednakże wysokość wynagrodzenia otrzymywanego od Mieszkańców została zróżnicowana w zależności od mocy instalacji fotowoltaicznej, która została zamontowana na danej nieruchomości.

Ad 6.

Wynagrodzenie za usługę modernizacji budynku otrzymane od Mieszkańców zostało wykorzystane przez Gminę na pokrycie wkładu własnego w kosztach realizacji inwestycji, której dotyczy Wniosek. W tym sensie można uznać, że wpłata otrzymana od Mieszkańca stanowiła współudział Mieszkańca w finansowaniu przedmiotowej inwestycji. Jednocześnie należy jednak podkreślić, że w odniesieniu do realizacji przedmiotowej inwestycji wyłącznie Gmina (a nie Mieszkańcy) występowała w charakterze inwestora (usługobiorcy). W szczególności umowa z firmą budowlaną na montaż instalacji fotowoltaicznej zawarta została przez Gminę (bez żadnego udziału Mieszkańców), faktura za wykonawstwo wystawiona była przez firmę budowlaną tylko na Gminę i jedynie Gmina była zobowiązana do zapłaty firmie budowlanej.

Z kolei jakiekolwiek uprawnienia czy obowiązki Mieszkańca wynikają z umowy o wzajemnych zobowiązaniach zawartej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem. Mieszkaniec nie ma zatem żadnych bezpośrednich roszczeń czy zobowiązań w stosunku do firmy budowlanej zajmującej się montażem instalacji fotowoltaicznej.

Ad 7.

Gmina w złożonym Wniosku wskazała, iż w jej ocenie, realizacja opisywanej inwestycji należy do zadań własnych Gminy. Zdaniem Gminy jest to sprawa z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1515, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem "Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 3) (...) zaopatrzenia w energię elektryczną".

Ad 8.

Gmina wskazała we Wniosku, iż dotyczy on wyłącznie kwestii związanych z tą częścią projektu, w ramach której ogniwa fotowoltaiczne były montowane na budynkach osób prywatnych (zarówno mieszkalnych jak i gospodarczych), a zatem nie dotyczy montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach Urzędu Gminy i na Infrastrukturze wod.-kan.

Niemniej ze względów ostrożności procesowej Gmina w odpowiedzi na pytanie DIS wskazuje, iż w jej opinii towary i usługi nabyte w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych na Infrastrukturze wod.-kan. będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (dostawa wody i odbiór ścieków). Natomiast towary i usługi nabyte w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych na budynkach Urzędu Gminy będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z opodatkowania VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina podkreśliła, że bazując na protokołach odbioru częściowego będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej i odliczyć podatek VAT w takim zakresie w jakim dotyczy on czynności opodatkowanych VAT realizowanych przez Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z montażem i instalacją ogniw fotowoltaicznych (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 5).

2. Czy w związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych, otrzymanych od początku 2015 r., Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania danej faktury (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 6).

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1 (we wniosku Ad 5)

Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z montażem i instalacją ogniw fotowoltaicznych.

Ad 2 (we wniosku Ad 6)

W związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych, otrzymanych od początku 2015 r., Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania faktury.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Co więcej, nabywając towary i usługi w związku ze świadczeniem usługi modernizacji budynku, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - przedmiotowe zakupy służą jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odpłatne świadczenie usług), które wykonuje na podstawie cywilnoprawnych umów o wzajemnych zobowiązaniach zawartych z Mieszkańcami.

Gmina ponadto wskazała, iż zakupiona przez nią usługa montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych, wykonana na zlecenie Gminy przez wybranego przez nią wykonawcę, jest bezpośrednio związana ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi modernizacji budynku. W zaistniałej sytuacji związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż nabywana przez Gminę usługa jest w dużym stopniu tożsama z usługą świadczoną przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Organizując proces inwestycyjny Gmina jest tutaj swego rodzaju pośrednikiem czy przedstawicielem Mieszkańców. Nabyła ona usługę wykonania instalacji fotowoltaicznych, zapewniła koordynację procesu inwestycyjnego, odpowiedni nadzór i rozliczenie administracyjno-finansowe (zgody, odbiory, dofinansowanie itp.). Zobowiązanie do takich działań wynikało dla Gminy z zawartych z Mieszkańcami umów o wzajemnych zobowiązaniach. Z drugiej strony Gmina otrzymała od Mieszkańców określone wpłaty wynikające z tych umów i stanowiące wynagrodzenie za jej świadczenia.

Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku inwestycji polegającej na realizacji instalacji fotowoltaicznych, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłatę, która warunkowała montaż instalacji fotowoltaicznych na ich posesjach i udostępnienie im tych instalacji do korzystania. Zamiary te znalazły odzwierciedlenie w treści umowy o wzajemnych zobowiązaniach zawieranej z Mieszkańcami.

W świetle powyższego należy uznać, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wskazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją świadczonej przez nią usługi modernizacji budynków należących do Mieszkańców.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od jej podwykonawców, zostało potwierdzone m.in. przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której Dyrektor wskazał, iż "Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych";

* Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 września 2012 r. (sygn. IBPP3/443-580/12/UH);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2010 r., sygn. ITPP1/443-224/10/AJ, który uznał, że "prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie warunek ten zostanie spełniony, bowiem poniesione wydatki mają bezpośredni związek z wykorzystaniem realizowanej inwestycji do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych. Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. zadania inwestycyjnego w zakresie, o którym mowa w art. 86 ust. 1, tj. w zakresie, w jakim realizowana inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IBPP4/443-335/10/AŚ, w której wskazano, iż "w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT a nabyte towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych (uzyskiwanie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT z tytułu umowy odpłatnego użytkowania). Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pod warunkiem nie zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT".

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak wykazano powyżej, Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z montażem i instalacją instalacji fotowoltaicznych, jednakże nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych przez nią fakturach. W tej sytuacji, w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie budzi wątpliwości, że Gmina ma prawo dokonać korekty przeszłych rozliczeń VAT i ująć otrzymane faktury oraz wynikający z nich VAT w okresach, w których powstało prawo do odliczenia. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur otrzymanych od początku 2015 r., co do których Gmina nie uwzględniła pierwotnie podatku naliczonego Gmina będzie miała prawo do skorygowania przeszłych rozliczeń poprzez ujęcie ww. faktur w okresach, w których powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż - jak wskazał Wnioskodawca - przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie kwestii związanych z tą częścią projektu, w ramach której ogniwa fotowoltaiczne były montowane na budynkach osób prywatnych (zarówno mieszkalnych, jak i gospodarczych). Zatem niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w tym zakresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług - przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W tym miejscu należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej Nr IPTPP2/4512-599/15-3/JS tut. Organ potwierdził m.in. stanowisko Wnioskodawcy, iż otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę, która podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 1

Z okoliczności sprawy wynika, że otrzymane przez Wnioskodawcę faktury z tytułu realizacji przedmiotowego projektu dotyczą montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych na i w budynkach osób prywatnych, ale również nieobjętych niniejszym wnioskiem ogniw na dachu Urzędu Gminy oraz na gruncie, na którym znajduje się Infrastruktura wod.-kan. Gmina jest jednak w stanie, m.in. na podstawie umów zawartych z wykonawcą prac budowlanych, precyzyjnie wyodrębnić koszty wynikające z faktur przypadające na realizację ogniw na poszczególnych rodzajach obiektów.

Analizując przedstawione okoliczności w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie są/będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu, dotyczące montażu instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków prywatnych, są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego, odnośnie wydatków przyporządkowanych do czynności montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych na dachach budynków prywatnych należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT - na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje/będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (we wniosku pytania nr 5) należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się natomiast do kwestii okresu rozliczeniowego, w którym Gmina może dokonać odliczenia, należy wskazać, iż zakres zapytania Wnioskodawcy dotyczy faktur otrzymanych od początku 2015 r. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że do dnia złożenia wniosku Wnioskodawca otrzymał wszystkie faktury związane z realizacją przedmiotowego projektu. Dotychczas Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zatem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego dotyczącego wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu, w części związanej z montażem i instalacją ogniw fotowoltaicznych na dachach budynków prywatnych, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to ma prawo - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy - zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za okresy, w których powstało prawo odliczenia podatku naliczonego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (we wniosku pytania nr 6) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z montażem i instalacją ogniw fotowoltaicznych na dachach budynków prywatnych oraz okresu rozliczeniowego, w którym Gmina może dokonać odliczenia.

Natomiast w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji fotowoltaicznych;

* stawki podatku VAT dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych i gospodarczych;

* podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi montażu instalacji fotowoltaicznych;

* uznania wpłat otrzymanych od mieszkańców za zaliczki oraz momentu powstania obowiązku podatkowego od tych wpłat;

* opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego użyczenia instalacji fotowoltaicznych mieszkańcom w okresie trwałości projektu;

* opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom instalacji fotowoltaicznych po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu,

zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.