IPTPP2/4512-595/15-11/SM

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900), w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1649, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. , poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 543/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 marca 2019 r.) oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2055/16 (data wpływu 8 lutego 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) oraz z dnia 19 lutego 2016 r. (data wpływu 24 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla czynności obciążania najemcy z tytułu:

* usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków - jest prawidłowe;

* opłat za energię cieplną - jest nieprawidłowe;

* wywozu nieczystości stałych - jest prawidłowe.

W dniu 16 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla czynności obciążania najemcy z tytułu usług dostarczania wody, energii cieplnej, odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 29 grudnia 2015 r. oraz z dnia 19 lutego 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 26 lutego 2016 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPTPP2/4512-595/15-3/k.k., uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie stawki podatku VAT dla czynności obciążania najemcy z tytułu:

* usług dostarczania wody, energii cieplnej oraz odprowadzania ścieków - za nieprawidłowe

* wywozu nieczystości stałych - za prawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 lutego 2016 r. Nr IPTPP2/4512-595/15-3/k.k., pismem z dnia 16 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 7 kwietnia 2016 r. Nr IPTPP2/4512-595/15-4/SM, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 26 lutego 2016 r. Nr IPTPP2/4512-595/15-3/k.k. złożył skargę w dniu 9 maja 2016 r. (data wpływu do Organu 16 maja 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z powodu jej niezgodności z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 543/16 uchylił zaskarżoną interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu 28 października 2016 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 543/16.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2055/16 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 543/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 marca 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla czynności obciążania najemcy z tytułu usług dostarczania wody, energii cieplnej, odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych, wymaga ponownego rozpatrzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca "Spółka" na podstawie umowy dzierżawy z Miastem... z dnia 1 października 2015 r., użytkuje i pobiera pożytki z lokali użytkowych.

Spółka uzyskuje przychody z umowy najmu lokalu użytkowego. Z tytułu tej umowy, najemca płaci na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę czynsz za najem oraz usługi dostarczania tzw. mediów (woda, ścieki, energia cieplna c.o. oraz wywóz nieczystości stałych). Media nie są wkalkulowane w stawkę czynszu. Za wodę i ścieki opłaty naliczane są ryczałtem w wysokości ustalonej w umowie najmu. Energia cieplna c.o. liczona jest od m² wynajmowanego lokalu według stawki ustalonej w umowie. Za wywóz nieczystości stałych naliczane są opłaty równe fakturze, jaką odbiorca nieczystości stałych wystawia na Spółkę.

Spółka w zakresie opłat za czynsz, wodę i ścieki oraz energię cieplną stosuje podstawową stawkę VAT 23%. Opłata za wywóz nieczystości stałych opodatkowana jest stawką VAT 8%. Zdaniem Spółki, opłaty z tytułu zużycia wody, ścieków oraz energii cieplnej dopełniają świadczenie zasadnicze, jakim jest najem lokalu i dlatego są opodatkowane taką samą stawką VAT jak czynsz. Najemca nie ma możliwości sam zawrzeć umów na dostawę tych mediów. W przypadku wywozu nieczystości stałych najemca mógł sam zawrzeć umowę z odbiorcą nieczystości stałych, ale zrezygnował z jej zawarcia i tym samym otrzymywania od niego faktury za wywóz odpadów. Spółka traktuje opłaty za wywóz nieczystości stałych wobec najemcy jak refakturę i stosuje stawkę VAT taka jak odbiorca nieczystości stałych tj. 8%.

W piśmie z dnia 29 grudnia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, iż:

1. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Możliwość wyboru świadczeniodawców przez najemcę:

3. Opłaty z tytułu wywozu nieczystości stałych nie są pobierane na podstawie ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Ze względu na fakt, iż przedmiotowy lokal jest lokalem użytkowym, Wynajmujący zawarł umowę cywilno-prawną z firmą wywożącą nieczystości stałe na wywóz tych nieczystości z przedmiotowego lokalu. Wynajmujący obciąża Najemcę wg stawki stosowanej przez odbiorcę nieczystości stałych.

4. Na pytanie o treści: "Czy najemca przedmiotowego lokalu użytkowego może swobodnie wybierać ilość dostarczanych mediów, tj. dostawy wody, odprowadzania ścieków i energii cieplnej jaką sobie życzy? Należy wskazać dla każdego rodzaju mediów oddzielnie" Wnioskodawca wskazał, że:

4a. Najemca przedmiotowego lokalu nie ma wodomierza (licznika zużywanej wody), tym samym za wodę i odprowadzanie ścieków płaci wg ryczałtu, ustalonego w umowie na 10 m³ miesięcznie.

4b. Najemca przedmiotowego lokalu nie ma ciepłomierza (licznika zużywanej energii cieplnej), tym samym za energię cieplną płaci wg ustalonej stawki za 1 m² powierzchni lokalu.

5a. Umowa na dostawę wody zawarta jest w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

5b. Umowa na odprowadzanie ścieków zawarta jest w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

5c. Umowa na dostawę energii cieplnej zawarta jest w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

5d. Umowa na wywóz nieczystości stałych zawarta jest w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

6. Prawa i obowiązki stron zawarte w załączonej kserokopii umowy.

7. Wnioskodawca wystawia dwie faktury. Jedna przedstawia w odrębnych pozycjach czynsz, wywóz nieczystości stałych i energię cieplną. Druga przedstawia w odrębnych pozycjach wodę i odprowadzanie ścieków (razem) oraz energię elektryczną.

8. Z tytułu opóźnienia Najemcy w zapłacie opłat za świadczenia dodatkowe tj. dostawę wody, odprowadzanie ścieków, energię cieplną, wywóz nieczystości stałych, Wynajmujący będzie pobierał od Najemcy odsetki w wysokości ustawowej.

9. Z tytułu opóźnienia Najemcy w zapłacie czynszu najmu, Wynajmujący będzie pobierał od Najemcy odsetki w wysokości ustawowej.

10. PKWiU poszczególnych świadczeń dodatkowych

* dostawa wody - 36.00.20

* odprowadzanie ścieków - 37.00.11

* energia cieplna - 35.30

* wywóz nieczystości stałych - 38.11

Wnioskodawca nie jest bezpośrednim dostawcą mediów. Zakupuje je od bezpośrednich dostawców w celu świadczenia usługi najmu sklasyfikowanej w PKWiU - 68.20.12.

Ponadto w piśmie z dnia 19 lutego 2016 r. doprecyzowano PKWiU dla wywozu nieczystości stałych - 38.11.1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka obciążając najemcę lokalu użytkowego opłatami za wodę, kanalizację i energię cieplną ma prawo stosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%?

2. Czy Spółka obciążając najemcę lokalu użytkowego opłatami za wywóz nieczystości stałych ma prawo stosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, najemca lokalu użytkowego prawidłowo jest obciążany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% w przypadku opłat za wodę, kanalizację i energię cieplną, ponieważ świadczenia te tylko dopełniają świadczenie zasadnicze, jakim jest najem lokalu. Najemca nie może sam zawrzeć umowy z Elektrociepłownią, która dostarcza ciepło oraz MPWiK, które dostarcza wodę i odprowadza ścieki. Ponadto w lokalu nie ma liczników indywidualnych określających zużycie wody i energii cieplnej w danym lokalu. Woda i odprowadzanie ścieków rozliczane jest według ryczałtu ustalonego w umowie, a energia cieplna na podstawie powierzchni lokalu pomnożonej przez stawkę za 1 m² ustaloną w umowie. Natomiast w przypadku opłat za wywóz nieczystości stałych zdaniem Spółki ma ona prawo stosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, ponieważ najemca ma możliwość sam zawrzeć umowę z odbiorcą nieczystości. Nie skorzystał z tej możliwości, a dodatkowo jest jedynym lokalem użytkowym korzystającym z pojemnika na śmieci, który znajduje się na terenie przy omawianym lokalu. Faktura od odbiorcy śmieci, jest wystawiona na Spółkę i obejmuje opłatę za ten jeden pojemnik. W związku z powyższym zdaniem Spółki jest to świadczenie odrębne od świadczenia zasadniczego i obowiązuje dla niego stawka 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 września 2016 r. znak I SA/Łd 543/16 i NSA z dnia 14 grudnia 2018 r. znak I FSK 2055/16 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie stawki podatku VAT dla czynności obciążania najemcy z tytułu:

* usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków - jest prawidłowe;

* opłat za energię cieplną - jest nieprawidłowe;

* wywozu nieczystości stałych - jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu 26 lutego 2016 r., tj. w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak: IPTPP2/4512-595/15-3/k.k., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 543/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2055/16.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że najem lokali użytkowych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Zatem art. 29a ust. 6 ustawy jest odpowiednikiem ww. art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Przepis art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją nr 140 załącznika znajdują się "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.20.0, pod pozycją 141 załącznika znajdują się "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.30.0. Pod pozycją nr 142 załącznika znajdują się natomiast "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" - PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacja, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU).

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących stawki podatku VAT dla czynności obciążania najemcy z tytułu usług dostarczania wody, energii cieplnej, odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych, należy odwołać się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 543/16 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2055/16.

Zarówno WSA w Łodzi jak i NSA w swoich orzeczeniach odnoszą się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej....).

Jak wskazał NSA, Trybunał stwierdził, że art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Podkreślił też, że rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zaś zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

Ponadto, jak podkreślił NSA, analiza uzasadnienia wyroku Trybunału pozwala na rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. Pierwsza zachodzi wówczas, gdy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Wskazano przykładowo na usługi takie jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, usługi te należy uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 40 ww. wyroku TSUE). Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, pkt 26; pkt 41 ww. wyroku TSUE).

Druga sytuacja zachodzi wówczas, gdy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42 ww. wyroku TSUE). Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

W kontekście powyższego NSA stwierdził, że WSA w Łodzi prawidłowo uznał, iż usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowią obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne. Pomimo bowiem odrębnego wskazania w umowie czynszu najmu oraz kosztów za te media, najemca nie może decydować o koszcie korzystania z nich. Nie ma zatem swobody decydowania o ilości zużycia danego medium, nie są one bowiem rozliczane na podstawie zainstalowanych indywidulanych liczników, tj. w oparciu o faktyczne zużycie, mają natomiast charakter ryczałtowy (najemca zobowiązany jest do ich uiszczania w stałej, z góry określonej kwocie, niezależnie od tego czy korzysta z ww. mediów, czy też nie). Dodatkowo najemca nie ma wyboru podmiotu dostarczającego wskazane media do budynku dzierżawionego przez Wnioskodawcę. Dostarczanie tychże podstawowych mediów należy zatem potraktować jako świadczenie jednolite kompleksowe. NSA, z kolei, wskazał, że nieco inaczej sytuacja wygląda w odniesieniu do opłat za energię cieplną. W tym zakresie, NSA podzielił stanowisko Organu i stwierdził, że pomimo braku indywidualnych urządzeń pomiarowych, Wnioskodawca w umowie zawieranej z najemcą określił inne kryteria uwzględniające faktyczne zużycie energii cieplnej przez najemcę, tj. powierzchnię zajmowanego lokalu. Wobec powyższego w tym zakresie, NSA wskazał, że należy uznać, odmiennie niż uczynił to WSA, że brak jest podstaw, by traktować opłaty z tytułu energii cieplnej za element kalkulacyjny usługi najmu i opodatkować ich odsprzedaż łącznie z usługą najmu.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz powołane ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 543/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2055/16, należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy, ze względu na fakt, że opłaty za wodę i ścieki naliczane są ryczałtem w wysokości ustalonej w umowie najmu oraz Wnioskodawca nie ma możliwości decydowania o wielkości zużycia ww. mediów, to usługę dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków należy traktować jako element usługi najmu, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla usługi najmu.

Zatem, w przypadku najmu lokali użytkowych na cele prowadzenia działalności gospodarczej, który opodatkowany jest 23% stawką podatku VAT, usługa dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków winna być opodatkowana według stawki właściwej dla usług najmu lokali użytkowych.

Natomiast w przypadku dostawy energii cieplnej, rozliczanej według ustalonej stawki za 1 m² powierzchni lokalu, to najemcy decydują o wielkości jej zużycia. Tym samym usługę dostarczania energii cieplnej należy traktować jako usługę odrębną od usługi najmu. Wobec powyższego, usługa dostarczania energii cieplnej, podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla tej usługi. Przy czym, ze względu na fakt, że dla dostawy energii cieplnej ustawodawca nie przewidział preferencyjnych stawek podatku VAT, to czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla czynności obciążania najemcy z tytułu usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków należało uznać je za prawidłowe. Natomiast stanowisko w zakresie stawki podatku VAT na dostawę energii cieplnej należało uznać za nieprawidłowe. Jakkolwiek Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny, ale w oparciu o odmienną argumentację od Organu.

Odnosząc się z kolei do obciążenia najemcy lokalu użytkowego za wywóz nieczystości stałych (śmieci) należy zauważyć, iż Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa opłata nie jest pobierana na podstawie ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r. poz. 1399 z późn. zm.). Wynajmujący zawarł umowę cywilnoprawną z firmą wywożącą nieczystości stałe na wywóz tych nieczystości z przedmiotowego lokalu. Wynajmujący obciąża Najemcę wg stawki stosowanej przez odbiorcę nieczystości stałych. Ponadto Wnioskodawca podał, iż w zakresie usługi wywozu nieczystości najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców.

Wobec powyższego, w okolicznościach niniejszej sprawy a także w świetle tez płynących z ww. wyroku TSUE C-42/14, należy stwierdzić, iż w zakresie usługi wywozu nieczystości stałych, mamy do czynienia z usługą odrębną od usługi najmu. A zatem usługa wywozu nieczystości stałych, podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla tej usługi.

Wnioskodawca podał dla ww. usługi klasyfikację statystyczną PKWiU 38.11.11 Z kolei w załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 8% pod poz. 143 znajdują się "usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu" - PKWiU 38.11.1.

W sytuacji zatem, gdy usługi wywozu nieczystości stałych, o których mowa we wniosku, mieszczą się w ww. klasyfikacji PKWiU 38.11.1, to usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz z poz. 143 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla czynności obciążania najemcy z tytułu usługi wywozu nieczystości stałych należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.