IPTPP2/4512-579/15-3/KW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 15 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu "..." - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu "...".

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2008 Gmina... (dalej: Gmina) rozpoczęła realizację projektu (dalej: Projekt) pt. "...", na którego realizację pozyskano środki z budżetu UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa... na lata 2007-2013. Zakończenie realizacji inwestycji nastąpiło w 2011 r. Wytworzony majątek został przekazany dokumentem PT Dyrektorowi Zespołu Szkół w... w 2012 r. (jednostka budżetowa gminy). Mienie (środek trwały), które powstało w wyniku realizacji zadania stanowi własność Gminy.... Udostępnienie nieruchomości nie wiąże się z płatnościami jednostki podległej na rzecz Gminy.

Wartość inwestycji dla Wnioskodawcy wyniosła 2 094 475,01 zł, w tym VAT: 383 028,87 zł (faktury inwestycyjne wystawiane były na Gminę). VAT w ramach Projektu dla Wnioskodawcy stanowił wydatek kwalifikowany - zgodnie z oświadczeniami Gminy - brak podstaw do odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach inwestycji.

W momencie rozpoczęcia działań inwestycyjnych w Projekcie Gmina nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Rejestracji jako podatnik VAT czynny Gmina dokonała w lipcu 2014 r.

W ramach realizacji projektu rozbudowywany został budynek Zespołu Szkół w..., w którym znajdują się sale lekcyjne, szatnie, pomieszczenia gospodarcze. Nie planuje się udostępniania obiektu innym podmiotom niż Zespół Szkół w..., który wykorzystuje obiekt do realizacji zadań własnych Gminy w zakresie edukacji.

Inwestycja w ramach tego projektu jest zadaniem własnym Gminy i realizowana jest na rzecz społeczności lokalnej. Jednocześnie Wnioskodawca nie wykorzystuje majątku wytworzonego w ramach tego Projektu do wykonywania działalności gospodarczej, która wiązałaby się ze świadczeniem czynności opodatkowanych po stronie Gminy.

Celem niniejszego wniosku o interpretację jest potwierdzenie stanowiska Gminy, iż nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z wymienionej inwestycji.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1. majątek Gminy wytworzony w ramach realizacji projektu: "...", został przekazany Zespołowi Szkół w... w trwały zarząd decyzją w sprawie ustanowienia trwałego zarządu z dnia 4 stycznia 2012 r.;

2. Zespół Szkół jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT. Zespół Szkół nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT;

3. Zespół Szkół dokonuje odrębnych rozliczeń dla potrzeb podatku;

4. na potrzeby podatku VAT, Gmina i Zespół Szkół w... stanowią odrębne podmioty, wobec czego Gmina nie rozlicza podatku VAT Zespołu Szkół;

5. Zespół Szkół nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT wobec czego towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji mogą być wykorzystywane przez Zespół Szkół do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina posiada możliwość odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu pt.: "...".

Zdaniem Wnioskodawcy, nie posiada możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację ww. Projektu. Wartość podatku naliczonego, wynikającego z realizacji projektów nie może zostać obniżona w całości lub w części w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa), ponieważ podjęte działania nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Wytworzony w ramach Projektu majątek został przekazany dokumentem PT w użytkowanie Zespołowi Szkół w..., celem wykorzystania go do realizacji zadań własnych gminy w zakresie edukacji.

Zgodnie z art. 86 Ustawy "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124."

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Związek z czynnością opodatkowaną winien mieć charakter bezpośredni. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ustawy ust. 1. "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności."

W myśl art. 15 ust. 2: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Zgodnie art. 15 ust. 6: "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych."

Gmina posiada statut czynnego zarejestrowanego podatnika VAT od dnia 1 lipca 2014 r., jednak zdaniem Wnioskodawcy realizując wymieniony Projekt nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż towary i usługi zakupione na potrzeby realizacji Projektów nie były i nie będą wykorzystywane przez niego do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Celem realizacji projektu była realizacja zadań własnych gminy wynikająca z odrębnych przepisów prawa, zgodnie z art. 15 ust. 6.

Zgodnie z przepisem § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ww. ustawy do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy związane edukacją publiczną. Realizacja Projektu miała na celu zapewnienie odpowiednich warunków do edukacji publicznej poprzez budowę sal lekcyjnych, szatni oraz pomieszczeń gospodarczych w budynku szkoły.

Uwzględniając założenia projektowe oraz jego obecne i planowane wykorzystanie, zdaniem Wnioskodawcy realizacja Projektu należy do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie z 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 16, poz. 95 z późn. zm.), więc zgodnie z art. 15 ust. 6, gminy nie uznaje się za podatnika, w przypadku, gdy podjęte działania dotyczą zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami.

Analizując natomiast drugą przesłankę wynikającą z art. 86 Ustawy, zdaniem Gminy zakupione w ramach ww. Projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do świadczenia czynności opodatkowanych. W tym miejscu Zainteresowany wskazał, że nieodpłatne świadczenie usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych m.in. w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Tym samym przesłanka ta nie jest spełniona.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stwierdził, że wskazane w stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie do użytkowania przez Gminę infrastruktury na rzecz Zespołu Szkół, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Czynność przekazania w nieodpłatne użytkowanie wymienionej inwestycji na rzecz Zespołu Szkół, który wykonuje zadania Gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Tym samym nie wypełniła się przesłanka wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, tj.: wykorzystanie towarów i usług do działalności opodatkowanej. Zatem Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących wytworzonej infrastruktury, która została nieodpłatnie przekazana do Zespołu Szkół i będzie przez niego wykorzystywana.

Reasumując, zdaniem Gminy nie posiada ona możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację ww. Projektu, ze względu na niespełnienie podstawowych przesłanek umożliwiających odliczenie podatku VAT zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. - rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że Gmina nabywając towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego Projektu, a następnie przekazując majątek wytworzony w wyniku tego Projektu na rzecz Zespołu Szkół w... w nieodpłatny trwały zarząd, który to Zespół Szkół wykorzystuje ww. majątek do realizacji zadań własnych Gminy w zakresie edukacji, nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto - jak wskazał Wnioskodawca - nie wykorzystuje on majątku wytworzonego w ramach realizacji ww. Projektu do wykonywania działalności gospodarczej, która wiązałaby się ze świadczeniem czynności opodatkowanych po stronie Gminy.

W konsekwencji w niniejszej sprawie nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nabywane towary i usługi w związku z realizacją przedmiotowego Projektu są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu "...", ponieważ wydatki poniesione w ramach realizacji tego Projektu nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy w tym miejscu zauważyć, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 wynika zatem, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, co oznacza, że wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Z kolei w wystosowanym przez Ministerstwo Finansów komunikacie z dnia 29 września 2015 r. w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE, wskazano, że zostaną podjęte odpowiednie prace legislacyjne w celu uregulowania przedmiotowych zagadnień.

Tut. Organ wydając niniejszą interpretację oparł się na okolicznościach sprawy, z których wynika, że dotyczą one sytuacji, w których Wnioskodawca oraz jednostka budżetowa stosują dotychczasowy model rozliczeń.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pojęcie "kosztu kwalifikowalnego" nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.