IPTPP2/4512-34/15-4/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług w ramach leasingu konsumenckiego - jest prawidłowe,

* obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego i sposobu wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej korekcie - jest prawidłowe,

* terminu dokonania korekty podatku naliczonego-jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług w ramach leasingu konsumenckiego, obowiązku i terminu dokonania korekty podatku naliczonego oraz sposobu wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej korekcie.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 marca 2015 r. poprzez doprecyzowanie przedstawionego opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży domów mieszkalnych. Aktualnie buduje domy w zabudowie szeregowej z przeznaczeniem na sprzedaż, w związku z tym Spółka dokonywała odliczenia kwoty podatku naliczonego. W 2014 r. część z tych domów została sprzedana, część wynajęta na cele mieszkalne, jeden dom oddany został do używania na cele mieszkalne na podstawie umowy leasingu konsumenckiego. Umowa leasingu konsumenckiego traktowana jest jak umowa leasingu operacyjnego, finansujący nie zrezygnował z dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Faktury za najem mieszkań wystawiane są ze stawką VAT-ZW, faktury za korzystanie w ramach umowy leasingu ze stawką VAT - 23%, sprzedaż mieszkań ze stawką VAT 8% (powierzchnia budynków mieszkalnych nie przekracza 300 m²). Wybudowane domy z przeznaczeniem na sprzedaż są ewidencjonowane w księgach rachunkowych jako produkty gotowe i wycenione według kosztu wytworzenia. W przypadku zmiany sposobu wykorzystania domów (od chwili podpisania umów najmu lub leasingu) i przeznaczenia na najem bądź oddania na podstawie umowy leasingu konsumenckiego domy mieszkalne wycenione według kosztu wytworzenia spółka wprowadza do ewidencji środków trwałych, od których nalicza koszty amortyzacji.

W piśmie z dnia 17 marca 2015 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Domy w zabudowie szeregowej zostały oddane do użytkowania w następujący sposób:

* 1 dom - maj 2014 r.

* 1 dom - sierpień 2014 r.

* 1 dom - październik 2014 r.

* 2 domy grudzień 2014 r.

3. Umowy najmu na cele mieszkalne podpisano w maju 2014 r. i sierpniu 2014 r. Umowa leasingu konsumenckiego została podpisana w październiku 2014 r.

4. Domy w zabudowie szeregowej są budowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Po oddaniu domów do użytkowania z powodu braku chętnych na zakup, zostały przeznaczone na wynajem (w tym leasing konsumencki) - na cele mieszkaniowe.

5. Wnioskodawca oddał nieruchomość w posiadanie klientowi i zezwolił na jego użytkowanie na czas określony tj. 30 lat wg Umowy. Klient ma prawo do zakupu od Wnioskodawcy nieruchomości po zakończeniu podstawowego okresu umowy za cenę 1.000 zł brutto.

6. Domy mieszkalne będące przedmiotem najmu oraz leasingu zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do środków trwałych i zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

7. Domy mieszkalne zostały ujęte w ewidencji środków trwałych w miesiącu: maj, sierpień i październik 2014. Wartość początkowa każdego z domów mieszkalnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przekracza 15.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka postępuje prawidłowo stosując stawkę VAT 23% w przypadku oddania domu na cele mieszkalne w ramach umowy leasingu konsumenckiego. Jeżeli odpowiedź negatywna to jaka stawka ma być zastosowana ZW czy 8%.

2. Czy w związku ze zmianą przeznaczenia domów mieszkalnych i oddania w najem na cele mieszkalne, Spółka jest zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego.

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca:

a. Kiedy i na jakich zasadach należy dokonać korekty podatku naliczonego.

b. W jaki sposób wyliczyć podatek naliczony przypadający na wynajęte domy, w przypadku, gdy faktury zakupu dotyczą całości zabudowy szeregowej (a nie poszczególnych domów).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkalne. Analiza powołanych przepisów, zważywszy na fakt, iż usługi leasingu mają podobny charakter do usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania oraz biorąc w szczególności pod uwagę, iż przedmiotem leasingu będą nieruchomości o charakterze mieszkalnym i jednocześnie będą wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe, a ponadto usługi te świadczone będą na rzecz osób fizycznych, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Ad 2)

Najem domów na cele mieszkalne stanowi usługi zwolnione od podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy). Od momentu zawarcia umowy najmu domów na cele mieszkalne następuje zmiana przeznaczenia domów. Zakupy związane z budową domów wynajmowanych na cele mieszkalne zostaną przeznaczone do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, od których nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Spółka jest zobowiązana do dokonania korekt odliczonego naliczonego podatku VAT.

Ad 3a)

W ocenie Spółki, w odniesieniu do każdego wynajmowanego na cele mieszkalne domu będzie miała zastosowanie roczna korekta podatku naliczonego w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu a przypadającego na wynajmowany dom. Korekta ta winna być dokonana za każdy rok podatkowy, w którym dom będzie wykorzystywany do świadczenia usług zwolnionych z VAT. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Korekta ta nie będzie obejmowała tego roku podatkowego, w którym dojdzie do ponownej zmiany przeznaczenia domu i jego wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, np.: sprzedaż lub wynajem nie na cele mieszkaniowe.

Ad. 3b)

W celu dokonania korekty we właściwej kwocie należy określić kwotę odliczonego podatku naliczonego a przypadającego na domy wykorzystywane do świadczenia usług zwolnionych z VAT. Wykonawca wystawia faktury VAT za każdy etap budowy, która obejmuje całą szeregową zabudowę bez wyszczególniania kwot przypadających na poszczególne domy występujące w zabudowie szeregowej. Jako jednostkę kalkulacyjną do wyliczenia kosztu wytworzenia poszczególnych domów przyjęto 1 m² powierzchni użytkowej.

W związku z przyjętym sposobem rozliczenia z wykonawcą oraz występowania kosztów wspólnych nie jest możliwe określenie odliczonego podatku naliczonego a przypadającego na wynajmowane na cele mieszkalne domy, w kwotach wprost wynikających z faktur zakupu. W ocenie Spółki, w celu ustalenia kwoty odliczonego podatku naliczonego, przypadającego na poszczególne domy a będącego podstawą do wyliczenia korekty rocznej należy przyjąć jednostkę kalkulacyjną 1 m² powierzchni i wyliczyć w sposób analogiczny jak koszt wytworzenia.

W tym celu należy określić;

* ilość metrów kwadratowych całej zabudowy,

* ilość metrów kwadratowych przypadających na poszczególne domy,

* łączną kwotę odliczonego podatku naliczonego dotyczącego budowy domów,

* kwotę podatku naliczonego przypadającego na 1 metr kwadratowy powierzchni użytkowej.

Zdaniem Spółki, kwota odliczonego podatku naliczonego przydającego na konkretny dom będzie to iloczyn ilości metrów użytkowych i kwoty odliczonego podatku naliczonego przypadającego na 1 m² powierzchni użytkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług w ramach leasingu konsumenckiego - jest prawidłowe,

* obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego i sposobu wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej korekcie - jest prawidłowe,

* terminu dokonania korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

Podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wskazać należy, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcję dzierżawy i wynajmu nieruchomości.

W świetle art. 135 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l nie obejmuje:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży domów mieszkalnych. Aktualnie buduje domy w zabudowie szeregowej z przeznaczeniem na sprzedaż, w związku z tym Spółka dokonywała odliczenia kwoty podatku naliczonego. W 2014 r. część z tych domów została sprzedana, część wynajęta na cele mieszkalne, jeden dom oddany został do używania na cele mieszkalne na podstawie umowy leasingu konsumenckiego. Umowa leasingu konsumenckiego traktowana jest jak umowa leasingu operacyjnego, finansujący nie zrezygnował z dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Faktury za najem mieszkań wystawiane są ze stawką VAT-ZW, faktury za korzystanie w ramach umowy leasingu ze stawką VAT - 23%, sprzedaż mieszkań ze stawką VAT 8% (powierzchnia budynków mieszkalnych nie przekracza 300 m²). Wybudowane domy z przeznaczeniem na sprzedaż są ewidencjonowane w księgach rachunkowych jako produkty gotowe i wycenione według kosztu wytworzenia. W przypadku zmiany sposobu wykorzystania domów (od chwili podpisania umów najmu lub leasingu) i przeznaczenia na najem bądź oddania na podstawie umowy leasingu konsumenckiego domy mieszkalne wycenione według kosztu wytworzenia spółka wprowadza do ewidencji środków trwałych, od których nalicza koszty amortyzacji.

Nadto Wnioskodawca wskazał, iż domy w zabudowie szeregowej zostały oddane do użytkowania w następujący sposób: 1 dom - maj 2014 r., 1 dom - sierpień 2014 r., 1 dom - październik 2014 r. i 2 domy - grudzień 2014 r. Umowy najmu na cele mieszkalne podpisano w maju 2014 r. i sierpniu 2014 r. Umowa leasingu konsumenckiego została podpisana w październiku 2014 r. Domy w zabudowie szeregowej są budowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Po oddaniu domów do użytkowania z powodu braku chętnych na zakup, zostały przeznaczone na wynajem (w tym leasing konsumencki) - na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca oddał nieruchomość w posiadanie klientowi i zezwolił na jego użytkowanie na czas określony tj. 30 lat wg Umowy. Klient ma prawo do zakupu od Wnioskodawcy nieruchomości po zakończeniu podstawowego okresu umowy za cenę 1.000 zł brutto. Domy mieszkalne będące przedmiotem najmu oraz leasingu zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do środków trwałych i zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Domy mieszkalne zostały ujęte w ewidencji środków trwałych w miesiącu: maj, sierpień i październik 2014. Wartość początkowa każdego z domów mieszkalnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przekracza 15.000 zł.

Ad. 1

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawidłowości stosowania 23% stawki podatku VAT w przypadku oddania domu na cele mieszkalne w ramach umowy leasingu konsumenckiego, wskazać należy przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), bowiem charakter użytkowania w ramach umowy leasingu konsumenckiego z uwagi na składające się na jego treść uprawnienia przyznane beneficjentowi tego prawa, zbliżony jest do dzierżawy.

Zgodnie z art. 252 ustawy - Kodeks cywilny, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i pobierania pożytków (użytkowanie).

Stosownie do treści art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W myśl natomiast art. 693 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście oceny, czy zachodzi w ogóle stosunek najmu bądź dzierżawy wskazuje się, iż podstawową cechą charakterystyczną pojęcia "wynajem i dzierżawa nieruchomości" jest przyznanie jednej z umawiających się stron przez uzgodniony czas i za wynagrodzeniem prawa do zajmowania nieruchomości w taki sposób, jakby była ona jej właścicielem, i z wyłączeniem innych osób z korzystania z takiego prawa (por. wyrok TSUE z dnia 4 października 2001 r. w sprawie C326/99, Goed Wonen). Stąd konsekwentnie podnosi się, iż formuła przyjęta przez Dyrektywę 2006/112/WE oznacza, że państwa członkowskie mają obowiązek wprowadzenia generalnego zwolnienia dla dzierżawy i wynajmu oraz, że formuła ta obejmuje również leasing a także, jak wynika to m.in. z wyroku TSUE z dnia 25 października 2007 r. w sprawie C-174/06 Ministero delle Finanze - Ufficio IVA di Milano v. CO.GE.P. Srl, wszelkie relacje prawne, na podstawie których "wynajmujący" przyznaje "najemcy" na umówiony czas i za wynagrodzeniem prawa do zajmowania nieruchomości na takich zasadach jak właściciel, z wyłączeniem innych osób, których przedmiotem są nieruchomości.

Z uwagi na powyższe, zdaniem tut. Organu zasadnym jest w okolicznościach niniejszej sprawy uznanie czynności oddania wybudowanego przez Wnioskodawcę domu mieszkalnego do używania na cele mieszkalne w ramach umowy leasingu konsumenckiego, za odpowiadające wydzierżawieniu nieruchomości o charakterze mieszkalnym.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy, stwierdzić należy, iż przedmiotowa czynność nie podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku lecz korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, z którego wynika, iż do świadczonych usług znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, należało uznać je za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Odnosząc się z kolei do kwestii poruszanej w pytaniu nr 2 i 3 wniosku należy zauważyć, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W trakcie realizacji inwestycji odliczanie podatku naliczonego ma jednak charakter prognozowany i planowany. Ponieważ przywołane regulacje nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia podatku w oparciu o faktyczne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których podatek był zawarty, stąd też każdorazowa zmiana planów finalnego wykorzystania inwestycji, determinuje prawo do jego odliczenia.

Zatem w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś ust. 2 art. 91 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W świetle art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza opisanych we wniosku okoliczności na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z budową domów w zabudowie szeregowej z przeznaczeniem na sprzedaż, w części dotyczącej dwóch domów, które to Wnioskodawca wynajął na cele mieszkaniowe, mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7d ustawy, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przeznaczenia tych domów. W wyniku tej zmiany przeznaczenia, towary i usługi związane z wybudowaniem ww. domów w zabudowie szeregowej, które nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego i które nie zostały wykorzystane zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, po zmianie przeznaczenia zostały wykorzystane do wykonania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (czynności zwolnionych od podatku).

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż w sytuacji zmiany przeznaczenia domów mieszkalnych budowanych na sprzedaż i oddania ich w najem na cele mieszkalne, który to najem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy jest czynnością zwolnioną, Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii terminu dokonania korekty podatku naliczonego oraz sposobu wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej korekcie wskazać należy, iż przedmiotowej korekty podatku naliczonego, dotyczącego domów wynajętych na cele mieszkaniowe, Zainteresowany powinien dokonać jednorazowo (w wysokości odpowiadającej kwocie odliczonego podatku naliczonego, związanego z budową tych domów) w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana.

Zauważyć bowiem należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez Wnioskodawcę środków trwałych lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabywanych do wytworzenia tych środków trwałych. Wnioskodawca po wybudowaniu ww. domów mieszkalnych wynajętych na cele mieszkaniowe nie wykorzystywał ich do żadnej czynności opodatkowanej. Pierwszą czynnością, której faktycznie przedmiotowe domy posłużyły są czynności zwolnione od podatku VAT- najem.

W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie w przypadku dwóch domów mieszkalnych wynajętych na cele mieszkaniowe korekty odliczonego podatku należy dokonać - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - odpowiednio w deklaracji za miesiąc, w którym Spółka zawarła umowy najmu ww. domów, tj. za maj i sierpień 2014 r. Zawarcie umów najmu należy bowiem rozumieć jako jednoznaczne podjęcie decyzji o zmianie przeznaczenia przedmiotowych domów.

Zatem w świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że w momencie rozpoczęcia przez Wnioskodawcę wynajmu dwóch domów w zabudowie szeregowej na cele mieszkaniowe, Zainteresowany jest zobowiązany - stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy - do dokonania korekty uprzednio odliczonego w całości podatku naliczonego od zakupów związanych z budową domów w zabudowie szeregowej w części dotyczącej dwóch domów przeznaczonych pod wynajem, w deklaracji podatkowej, składanej za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych domów.

Taka sytuacja oznacza, że zakupy związane z budową przedmiotowych domów w zabudowie szeregowej nie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym, lecz w części dotyczącej dwóch domów oddanych w wynajem są przeznaczone do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, a jak wynika z powołanych przepisów, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne w odniesieniu wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Jednocześnie wskazać należy, iż Zainteresowany - z uwagi na zmianę przeznaczenia części domów w zabudowie szeregowej - zobowiązany jest wydzielić tę część podatku naliczonego, która związana jest z budową domów przeznaczonych pod wynajem i o tę część skorygować rozliczenie podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2014 r.

Przy czym, zdaniem tut. Organu, w związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tej części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni poszczególnego domu przeznaczonego pod wynajem w ogólnej powierzchni wszystkich domów w zabudowie szeregowej) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości poszczególnego domu przeznaczonego pod wynajem w wartości ogółem wszystkich domów w zabudowie szeregowej). Zatem każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też - jak wskazać Wnioskodawca - kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku, należało uznać je za nieprawidłowe - w części dotyczącej terminu dokonania korekty podatku naliczonego, natomiast za prawidłowe - w części dotyczącej wyliczenia kwoty korekty podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, w szczególności w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu oddania domu na cele mieszkalne w ramach umowy leasingu konsumenckiego, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.