IPTPP2/4512-318/15-4/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 29 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 lipca 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności jest produkcja, a następnie sprzedaż etykiet tkanych oraz taśm firanowych i zasłonowych. Sprzedawane przez Wnioskodawcę produkty bardzo często wysyłane są za pośrednictwem firmy kurierskiej lub spedycyjnej. Dostawy dokonywane są na terenie kraju. Płatność przez nabywcę jest dokonywana za pobraniem lub przelewem w terminie późniejszym ujętym na fakturze VAT.

Wnioskodawca, po wejściu zmian w ustawie o podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2014 r., do sprzedaży za pośrednictwem firmy spedycyjnej lub kurierskiej, stosuje zasady ogólne powstawania obowiązku podatkowego zawarte w art. 19a ust. 1 powyższej ustawy. Zgodnie z tym artykułem obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT powstaje z chwilą dostawy towarów. Wnioskodawca za moment dostawy towarów uważa dzień przekazania przez kuriera bądź spedytora towaru nabywcy i z tą datą ujmuje sprzedaż do rejestru VAT, a następnie w deklaracji VAT-7 rozlicza za dany okres. Spółka jest w stanie określić dzień otrzymania towaru przez nabywcę, gdyż otrzymuje w tym zakresie informacje od przewoźników. Wnioskodawca poddał jednak pod wątpliwość czy prawidłowo uznaje moment dostawy towarów, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, przyjmując dzień przekazania towaru przez przewoźnika nabywcy.

W piśmie z dnia 13 lipca 2015 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż Spółka nie stosuje reguł Incoterms, gdyż nie są one obowiązkowe. Transport zakupionych przez nabywcę towarów jest zamawiany w przeważającej części przez firmę Wnioskodawcy, ale Spółka ma też odbiorców, którzy sami zamawiają transport. Nie można jednoznacznie określić generalnej zasady kto zamawia transport. Przed złożeniem przez nabywcę zamówienia nie jest możliwe wskazanie, która strona transakcji będzie zamawiała transport. Obie sytuacje tj. zamówienie transportu przez Wnioskodawcę jak i odbiorcę towarów, są możliwe. Wnioskodawca przestaje ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę czy zniszczenie bądź uszkodzenie towaru w transporcie w momencie odbioru przesyłki przez firmę kurierską. Spółka nie posiada regulaminu sprzedaży. Wnioskodawca nie posiada pisemnych umów z odbiorcami regulujących kwestię przeniesienia na nabywcę praw do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółka dokonuje sprzedaży na podstawie zamówienia złożonego przez nabywcę w formie elektronicznej (poprzez e-mail), telefonicznie lub osobiście. Za moment przeniesienia na nabywcę praw do rozporządzania towarem jak właściciel Wnioskodawca uznaje moment wydania towaru przewoźnikowi potwierdzony wystawioną fakturą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy przy sprzedaży z wykorzystaniem profesjonalnego przewoźnika powstaje obowiązek podatkowy z tytułu VAT, czy z momentem przekazania towaru przewoźnikowi, czy z chwilą przekazania towaru przez przewoźnika nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, po lepszym zapoznaniu się z przepisami ustaw i informacjami umieszczonymi na stronie Ministerstwa Finansów, Spółka doszła do wniosku, że momentem powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży z wykorzystaniem profesjonalnego przewoźnika jest moment przekazania towaru przewoźnikowi.

Wnioskodawca w przypadku sprzedaży za pośrednictwem firmy kurierskiej lub spedycyjnej za pośrednictwem kuriera bądź spedytora, nie posiada uregulowań w kwestii przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Oznacza to, że podlega ona regulacjom ogólnym, czyli w tym przypadku regulacjom wynikającym z kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 544 § 1 kodeksu cywilnego jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Ponadto jak stanowi art. 548 § 1 kodeksu cywilnego z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwem przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Następnie art. 548 § 3 kodeksu cywilnego mówi, że jeżeli rzecz sprzedana ma zostać przesłana przez sprzedawcę kupującemu będącemu konsumentem, niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z chwilą jej wydania kupującemu.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przywołanych wyżej przepisów kodeksu cywilnego wynika zatem, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że momentem dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada moment "wydania towarów", o którym mowa w art. 544 § 1 kodeksu cywilnego w powiązaniu z art. 548 § 1 oraz § 3 kodeksu cywilnego.

W sytuacji zatem, gdy towar jest wysyłany przez dostawcę do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora lub kuriera), w ocenie Spółki, dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, zdaniem Wnioskodawcy, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Innymi słowy pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy przy sprzedaży z wykorzystaniem profesjonalnego przewoźnika powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z chwilą dostawy towarów. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wspartym przepisami kodeksu cywilnego dotyczącymi określenia momentu dostawy towarów, następuje z chwilą przekazania towaru przewoźnikowi. Oznacza to, że przy opisanym wcześniej stanie faktycznym, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku VAT jest moment przekazania towaru przewoźnikowi. Z tym samym stanowiskiem w podobnych sytuacjach zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydając indywidualną interpretację w dniu 16 lutego 2015 r. o sygnaturze IBPP1/443-1132/14/AW jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 22 kwietnia 2014 r. o sygnaturze ILPP5/443-11/14-5/KG, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 4 września 2014 r. o sygnaturze IPPP2/443-590/14-2/BH.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności".

Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy, z którego wynika, iż Zainteresowany nie posiada regulaminu sprzedaży oraz umów z odbiorcami regulujących sposób realizacji dostaw oraz kwestię momentu przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, uznać należy, że strony transakcji świadomie poddały tą kwestię regulacjom ogólnym, czyli w tym przypadku regulacjom wynikającym z Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zwanej dalej k.c., jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Ponadto jak stanowi art. 548 § 1 k.c. z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Z przywołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że generalnie moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy odpowiada momentowi "wydania towarów", o którym mowa w art. 544 k.c.

Mając powyższe na uwadze jak również okoliczność, iż Wnioskodawca z chwilą wydania towaru przewoźnikowi przestaje ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę, zniszczenie bądź uszkodzenie towaru stwierdzić należy, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany przez dostawcę do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.