IPTPP2/4512-29/15-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za świadczenie usług transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów dzierżawy nieruchomości zabudowanych oraz niezabudowanych zawartych z jednostkami samorządu terytorialnego - jest prawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za świadczenie usług transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów dzierżawy nieruchomości zabudowanych oraz niezabudowanych zawartych z jednostkami samorządu terytorialnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej... (dalej: Spółka, Wnioskodawca) będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, realizuje świadczenia związane z nieruchomościami na rzecz jednostek samorządu terytorialnego (dalej: Gmina). W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca, na podstawie zawieranej umowy cywilnoprawnej, nabywa od Gminy nieruchomości zabudowane oraz niezabudowane (dalej: Nieruchomości), które następnie są przez niego oddawane Gminie w dzierżawę na określony okres czasu.

Z tytułu zawieranej umowy dzierżawy na rzecz Gminy, Wnioskodawcy przysługuje czynsz dzierżawny, którego terminy płatności oraz wysokość określone są zgodnie z ustalonym harmonogramem.

Po transakcji nabycia Nieruchomości od Gminy odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do zabudowań znajdujących się na omawianej nieruchomości dokonuje Spółka (jako właściciel nieruchomości), grunt zaś w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlega amortyzacji.

Zapisy zawieranych przez Wnioskodawcę umów przewidują, że Wnioskodawca ma prawo do zawarcia umowy sprzedaży (Nieruchomości na rzecz Gminy) na warunkach uzgodnionych przez strony w umowie. Jednocześnie w terminie określonym przez strony (zazwyczaj nie później niż kilka miesięcy przed upływem okresu dzierżawy) Spółka jest uprawniona do złożenia oświadczenia, że nie dokona zbycia Nieruchomości. Brak złożenia takiego oświadczenia przez Spółkę skutkuje tym, że Wnioskodawca jest zobowiązany do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz Gminy na warunkach określonych przez strony w umowie. W przypadku skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa opisanego powyżej (tekst jedn.: prawa do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz Gminy) Gmina nieodwołalnie i bezwarunkowo w określonym przez strony terminie zawrze ze Spółką umowę sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Gminy na warunkach określonych w umowie.

W umowie, brak jest uregulowań, iż z chwilą zapłaty ostatniej raty (tu czynszu dzierżawnego) prawo własności Nieruchomości zostaje przeniesione na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego umów dzierżawy zawieranych z jednostkami samorządu terytorialnego stanowią świadczenie usług na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego umów dzierżawy Nieruchomości stanowią świadczenie usług na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony (...) jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Dodatkowo zgodnie z ust. 9 cytowanego powyżej artykułu za umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w powyższym przepisie (tekst jedn.: art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W omawianej kwestii istotne jest zatem rozstrzygnięcie czy świadczenia dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie opisanych umów dzierżawy Nieruchomości (zarówno zabudowanych, jak i niezabudowanych) stanowią dostawę towarów czy też świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, aby wydanie towaru (w tym nieruchomości) na podstawie umowy dzierżawy stanowiło dostawę towarów na gruncie obowiązujących regulacji VAT, spełnione muszą zostać łącznie następujące warunki:

(i) umowa zawierana jest czas na określony,

(ii) zawierana umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,

(iii) w wyniku umowy, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający bądź umowa stanowi umowę leasingu w rozumieniu tych przepisów (tekst jedn.: przepisów o podatku dochodowym), której przedmiotem są grunty.

Wnioskodawca podkreślił, iż umowy dzierżawy Nieruchomości zawierane z jednostkami samorządu terytorialnego każdorazowo zawierają w swej treści uregulowania dotyczące okresu ich trwania. Dodatkowo, szczegółowy okres dzierżawy określony jest również przez ustalony harmonogram płatności czynszu dzierżawnego przez Gminę na rzecz Spółki. Zatem, w opinii Wnioskodawcy pierwszy spośród warunków wskazanych powyżej jest spełniony.

Zdaniem Wnioskodawcy, drugi z wymienionych powyżej warunków nie jest spełniony. Zawierane przez Spółkę umowy nie przewidują bowiem, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (w omawianym przypadku ze Spółki na Gminę).

Jednocześnie jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka ma jedynie prawo do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz Gminy. Nie jest zaś to jej obowiązek. Zgodnie z treścią umów, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym po ustalonym okresie dzierżawy Nieruchomości, Spółka (będąc prawnym właścicielem tejże Nieruchomości) może bowiem samodzielnie podjąć decyzję co do zadysponowania tą Nieruchomością i np. zaoferować ją do sprzedaży innemu niż Gmina podmiotowi zainteresowanemu nabyciem takiej Nieruchomości bądź może w ogóle jej nie zbywać pozostawiając w swoim majątku i wykorzystując do własnych celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W takiej sytuacji, tj. prawa Wnioskodawcy do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz Gminy nie zaś jego obowiązku, nie można twierdzić, iż "w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową prawo własności zostaje przeniesione". Dodatkowo, jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zapisy zawieranych umów dzierżawy nie przewidują, że z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności Nieruchomości zostaje przeniesione na Gminę. Omawiany warunek (warunek (ii) przedstawiony powyżej) określa, że aby dane świadczenie uznać za dostawę towarów, na mocy danej umowy ma dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel w sposób niemal "automatyczny", tj. własność danego towaru ma zostać przeniesiona z chwilą zapłaty ostatniej raty bądź w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową.

Niemniej jednak, w analizowanym przypadku nie dochodzi do takiego "automatycznego" przeniesienia własności Nieruchomości. Wnioskodawca podkreślił, że aby prawo własności Nieruchomości (po upływie okresu dzierżawy) zostało przeniesione na Gminę spełnione muszą zostać w szczególności następujące przesłanki:

* Spółka powinna skorzystać z prawa zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz Gminy (jak wskazano powyżej Spółka ma prawo zawrzeć taką umowę sprzedaży nie zaś obowiązek, co oznacza, że Spółka może zbyć tę Nieruchomość na rzecz innego podmiotu lub nie zbywać jej w ogóle);

* Spółka i Gmina powinny zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Gminy (w której określona będzie cena sprzedaży Nieruchomości - w szczególności nie nastąpi to z chwilą zapłaty ostatniej raty; ostatniego czynszu).

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, warunek (ii) wskazany powyżej określający, iż zawierana umowa (tekst jedn.: umowa dzierżawy) przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione nie jest spełniony.

Wnioskodawca wskazał, iż podobne stanowisko (co prawda w odniesieniu do umowy leasingu, a nie umowy dzierżawy) zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej o numerze ILPP2/443-1085/13-2/SJ z dnia 6 lutego 2014 r. wskazując, iż: "(...) umowa leasingu operacyjnego sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług tego typu leasing jest usługą zdefiniowaną w ustawie o podatku od towarów i usług. Po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu - jednym z wariantów jest sprzedaż przedmiotu umowy leasingobiorcy. Opcja wykupu samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest uprawnieniem, z którego leasingobiorca może skorzystać, ale nie musi. Zatem należy przyjąć, że wykup przedmiotu leasingu operacyjnego jest odrębną czynnością dostawą towaru (niezwiązaną z sama umową leasingu), (...)"

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów o numerze IPPP3/443-181/13-3/RD z dnia 9 kwietnia 2013 r. "Po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego - jednym z wariantów jest nabycie przedmiotu umowy przez leasingobiorcę. Opcja wykupu samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest uprawnieniem, z którego leasingobiorca może skorzystać, ale nie musi. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że wykup przedmiotu leasingu jest odrębną czynnością - dostawa towaru - nie związaną z samą umową leasingu."

Ponadto, w wyroku o sygn. I SA/Rz 950/13 z dnia 3 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie orzekł, iż: "(...) leasing operacyjny jest umową, na podstawie której leasingobiorca nabywa jedynie prawo do korzystania z przedmiotu leasingu, a formą wynagrodzenia za powyższą usługę jest czynsz. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług leasing operacyjny jest usługą. Po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego - jednym z wariantów jest sprzedaż przedmiotu umowy leasingobiorcy. Opcja wykupu samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest uprawnieniem, z którego leasingobiorca może skorzystać, ale nie musi. W kontekście powyższego należy więc przyjąć, że wykup przedmiotu leasingu jest odrębna czynnością - dostawa towaru - nie związana z samą umową leasingu. Zatem w przypadku umowy leasingu operacyjnego nie może być mowy o nabyciu samochodu. Dopiero po jej zakończeniu, leasingobiorca może wykupić przedmiot leasingu. W przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca ma prawo do korzystania z samochodu osobowego w zamian za czynsz płacony leasingodawcy."

Konsekwentnie zatem transakcje dokonywane przez Spółkę w ramach opisanych umów dzierżawy Nieruchomości nie stanowią dostawy towarów (brak spełnienia warunku drugiego wskazanego powyżej). Weryfikacja czy spełniony jest warunek trzeci nie jest zatem, zdaniem Wnioskodawcy, konieczna.

Skoro zatem omawiane transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie opisanych umów dzierżawy nie stanowią dostawy towarów w świetle przepisów o VAT stanowią one zatem świadczenie usług (w omawianym przypadku usług dzierżawy nieruchomości).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego umów dzierżawy Nieruchomości stanowią świadczenie usług na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bowiem stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwo, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.