IPTPP2/4512-148/15-2/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego, w drodze korekt deklaracji, w związku z wydatkami poniesionymi na wykonanie termomodernizacji budynku oraz zastosowania do wyodrębnienia ww. kwoty podatku udziału procentowanego powierzchni wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych w całkowitej powierzchni budynku - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego, w drodze korekt deklaracji, w związku z wydatkami poniesionymi na wykonanie termomodernizacji budynku oraz zastosowania do wyodrębnienia ww. kwoty podatku udziału procentowanego powierzchni wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych w całkowitej powierzchni budynku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat (Wnioskodawca) jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) nie uznaje się za podatnika - Powiatu w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Powiat na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wynajmuje pomieszczenia w swojej siedzibie osobom prawnym i z tego tytułu nalicza i odprowadza podatek VAT.

W latach 2011 i 2012 została wykonana termomodernizacja budynku będącego siedzibą Powiatu. Zgodnie z naczelną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Szczegółowy opis sprawy

1. Powiat.... jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT od lutego 2006 r.

2. Data rozpoczęcia inwestycji - termomodernizacji budynku: 8 września 2010 r. Pierwszy dokument zakupu, w związku z inwestycją, w stosunku do którego Powiat oczekuje interpretacji został wystawiony w dniu: 12 stycznia 2011 r.

3. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z termomodernizacj budynku zostały wystawione na Wnioskodawcę - jako nabywcę.

4. Inwestycja termomodernizacji budynku została zakończona z dniem: 8 stycznia 2012 r.

5. Towary i usługi zakupione w związku z termomodernizacją budynku będącego siedzibą Powiatu od początku realizacji inwestycji Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

6. Budynek będący przedmiotem zapytania po oddaniu do użytkowania, jest wykorzystywany w części przeznaczonej na najem do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

7. Pozostałą część budynku, niebędącą przedmiotem najmu, po oddaniu do użytkowania Powiat wykorzystuje do realizacji zadań w ramach reżimu publicznoprawnego. Ponieważ dominujące formy administracyjnoprawne są poza sferą zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (VAT), nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT) mogą się wiązać z uzyskiwaniem określonych wpływów (np. dochody własne jednostki samorządowej z tyt. podatków, opłat lub innych źródeł przewidzianych prawem).

8. Umowy najmu lokali w budynku Powiatu na działalność podlegającą podatkowi VAT, zawarte w formie umów cywilno-prawnych obowiązywały już przed rozpoczęciem inwestycji termomodernizacji. Wszystkie były zawarte w okresach poprzedzających datę rozpoczęcia inwestycji.

F. - 2 stycznia 2003 r.L. - 2 stycznia 2003 r.P. - 4 stycznia 2010 r.P. - 21 stycznia 2003 r.G. - 5 stycznia 2005 r.W. - 1 czerwca 2001 r.D. - 30 lipca 2010 r.

9. Wszystkie umowy najmu zostały zawarte jak wskazano w pkt 8 przed rozpoczęciem inwestycji termomodernizacji i obowiązywały przez cały okres, za który Powiat chce dokonać odliczenia podatku VAT.

10. Zawarte umowy najmu mają charakter stały (tekst jedn.: długotrwały). Okresy obowiązywania:

F. od 2 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2015 r.L. od 2 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2015 r.P. od 4 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2015 r.P. od 21 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2015 r.G. od 5 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2015 r.W. od 1 czerwca 2001 r. do 31 grudnia 2012 r. Lokale przejął od 1 stycznia 2013 r. L. do 31 grudnia 2015 r.D. - 30 lipca 2010 r. do 31 lipca 2015 r.

11. Przedmiotowa inwestycja stanowi inwestycję w środek trwały o wartości powyżej 15 000 zł i podlega amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym.

12. Wydatki ponoszone na termomodernizację, dotyczące budynku będącego siedzibą Powiat, o których mowa we wniosku, są wydatkami na wytworzenie - ulepszenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

13. Przedmiotowa inwestycja byłaby realizowana też w sytuacji, gdyby budynek był wykorzystywany wyłącznie do działalności nieopodatkowanej podatkiem VAT.

14. Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT w związku z realizacją termomodernizacji budynku, będącego siedzibą Powiatu, ze względu na brak pewności co do możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących poniesione wydatki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w zaistniałej sytuacji Powiat może złożyć korekty deklaracji VAT i dokonać obniżenia kwoty podatku należnego poprzez wyodrębnienie z całości faktur kwot częściowych, dotyczących wynajmowanych w tym czasie pomieszczeń, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

2. Czy do wyodrębnienia kwot wydatków z całości może Wnioskodawca zastosować procentowy udział powierzchni wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych w całkowitej powierzchni budynku, na podstawie art. 90 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat realizując zadania wynikające z umów cywilnych ma prawo do zwrotu podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na remont tej części pomieszczeń, z wynajmu których powstaje podatek należny VAT. Powiat w okresie realizacji inwestycji był i jest nadal czynnym podatnikiem VAT, więc ma obowiązek i prawo do składania deklaracji dla podatku VAT oraz ich korekt zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT.

Powiat jest nabywcą towarów i usług na fakturach zakupu związanych z realizacją inwestycji-termomodernizacji. Budynek będący siedzibą Powiatu był już przed rozpoczęciem inwestycji wykorzystywany częściowo do działalności opodatkowanej podatkiem VAT na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Umowy najmu mają charakter długotrwały. Pozostała część budynku jest wykorzystywana do realizacji zadań publicznych.

W przypadku, gdy towary i usługi służą jednocześnie "czynnościom w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" (działalności opodatkowanej), jak czynnościom, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje" (działalność zwolniona z VAT), przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązuje podatnika do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej procentowemu udziałowi powierzchni wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych w całkowitej powierzchni budynku na podstawie art. 90 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Wnioskodawcy przysługuje prawo do złożenia korekt deklaracji VAT w celu pomniejszenia podatku należnego, ponieważ w deklaracjach pierwotnych nie nastąpiło odliczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku VAT obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Artykuł 88 ust. 4 ustawy, stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz.Urz.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145 s. 1, z późn. zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań publiczno-prawnych).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, iż obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana wyżej zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie natomiast do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji, ani co do przesłanek takiej korekty, ani co do sposobu jej dokonywania, należy zatem odnieść się do przepisu art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), zawierającego ogólne zasady składania korekt deklaracji.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji Podatkowej).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w latach 2011 i 2012 wykonał termomodernizację budynku będącego siedzibą Powiatu. Data rozpoczęcia inwestycji - termomodernizacji budynku to 8 września 2010 r. Pierwszy dokument zakupu, w związku z inwestycją, w stosunku do którego Powiat oczekuje interpretacji został wystawiony w dniu 12 stycznia 2011 r. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z termomodernizacją budynku zostały wystawione na Wnioskodawcę - jako nabywcę. Inwestycja termomodernizacji budynku została zakończona z dniem 8 stycznia 2012 r. Towary i usługi zakupione w związku z termomodernizacją budynku będącego siedzibą Powiatu od początku realizacji inwestycji Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Budynek będący przedmiotem zapytania po oddaniu do użytkowania, jest wykorzystywany w części przeznaczonej na najem do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Pozostałą część budynku, niebędącą przedmiotem najmu, po oddaniu do użytkowania Powiat wykorzystuje do realizacji zadań w ramach reżimu publicznoprawnego. Ponieważ dominujące formy administracyjnoprawne są poza sferą zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT) mogą się wiązać z uzyskiwaniem określonych wpływów (np. dochody własne jednostki samorządowej z tyt. podatków, opłat lub innych źródeł przewidzianych prawem). Umowy najmu lokali w budynku Powiatu na działalność podlegającą podatkowi VAT, zawarte w formie umów cywilno-prawnych obowiązywały już przed rozpoczęciem inwestycji termomodernizacji. Wszystkie były zawarte w okresach poprzedzających datę rozpoczęcia inwestycji termomodernizacji i obowiązywały przez cały okres, za który Powiat chce dokonać odliczenia podatku VAT. Zawarte umowy najmu mają charakter stały (tekst jedn.: długotrwały).

Okresy obowiązywania:

* F. od 2 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2015 r.

* L. od 2 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2015 r.

* P. od 4 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2015 r.

* P. od 21 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2015 r.

* G. od 5 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2015 r.

* W. od 1 czerwca 2001 r. do 31 grudnia 2012 r. Lokale przejął od 1 stycznia 2013 r. L. do 31 grudnia 2015 r.

* D. - 30 lipca 2010 r. do 31 lipca 2015 r.

Przedmiotowa inwestycja stanowi inwestycję w środek trwały o wartości powyżej 15 000 zł i podlega amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Wydatki ponoszone na termomodernizację, dotyczące budynku będącego siedzibą Powiat, o których mowa we wniosku, są wydatkami na wytworzenie - ulepszenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT w związku z realizacją termomodernizacji budynku, będącego siedzibą Powiatu, ze względu na brak pewności co do możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących poniesione wydatki.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizowaną w latach 2011-2012 inwestycją w postaci termomodernizacji budynku będącego siedzibą Powiatu, które to wydatki - jak wskazał Wnioskodawca - zamierzał wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany na wstępie przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy - wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizowaną w latach 2011-2012 inwestycją polegającą na termomodernizacji budynku, stanowiące wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, po oddaniu ww. budynku do użytkowania są wykorzystywane do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym oznacza to, że są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W świetle powyższego, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania (np. jak wskazał Wnioskodawca - w oparciu o metodę powierzchniową). Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Stosownie zatem do treści przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim ww. wydatki są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w stosunku do wydatków poniesionych w związku z realizowaną w latach 2011-2012 ww. inwestycją w zakresie termomodernizacji budynku będącego siedzibą Powiatu, które - jak wskazał Wnioskodawca - po oddaniu ww. budynku do użytkowania służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, jak również czynnościom niepodlegającym podatkowi VAT, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy, poprzez złożenie korekt deklaracji VAT, nie od całości poniesionych wydatków inwestycyjnych, ale tylko według udziału procentowego określonego zgodnie z ww. przepisem, gdyż w ramach działalności gospodarczej wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, że prowadząc działalność gospodarczą w przedmiotowym budynku objętym ww. inwestycją Gmina wykonuje czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. A zatem Gmina winna określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu ww. budynek jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto nadmienia się, iż zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zauważyć również należy, iż prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

W świetle powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem jakkolwiek Zainteresowany wywodzi prawidłowy skutek prawny w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej procentowemu udziałowi powierzchni wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych w całkowitej powierzchni budynku, jednakże Wnioskodawca oparł swoje stanowisko na przepisach art. 90 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy. Natomiast, jak wyżej wskazano, w okolicznościach niniejszej sprawy prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach-art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.