IPTPP2/443-920/12-2/IR - Podstawa opodatkowania z tytułu importu towarów oraz rozliczenia kosztów transportu towarów jako import usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 26 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów oraz rozliczenia kosztów transportu towarów jako import usług - jest prawidłowe.

W dniu 26 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów oraz rozliczenia kosztów transportu towarów jako import usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca") jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność w zakresie sprzedaży towarów na rzecz klientów prowadzących działalność gospodarczą (podatników podatku od wartości dodanej), zlokalizowanych na terytorium innych niż Polska krajów Unii Europejskiej (dalej: "UE"). W tym celu, Wnioskodawca będzie nabywać towary produkowane na Ukrainie, przez spółkę z siedzibą na Ukrainie, z tej samej grupy co Wnioskodawca (dalej: "Ukraiński Producent").

Następnie towary będą odsprzedawane wskazanym powyżej odbiorcom.

W przypadku transakcji objętych niniejszym wnioskiem, tj. dostaw towarów do klientów zlokalizowanych w innych niż Polska krajach UE prowadzących działalność gospodarczą i zarejestrowanych tam dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, wyprodukowane na Ukrainie towary będą transportowane przez ukraińskiego przewoźnika z ukraińskiej fabryki na granicę ukraińsko-polską.

Po dostarczeniu towarów na granicę ukraińsko-polską będą one importowane przez Wnioskodawcę. Wszelkie formalności celne związane z importem towarów, dokonywane będą przez agencję celną działającą, jako przedstawiciel pośredni Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów celnych.

Towary będą importowane, co do zasady, w uproszczonej procedurze celnej, o której mowa w art. 76 ust. 1 litera b lub c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 str. 1 z późn. zm.). Podatek VAT z tytułu importu towarów rozliczany będzie przez Wnioskodawcę w deklaracji podatkowej VAT, tj. zgodnie z procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. - dalej: "Ustawa o VAT").

Po dokonaniu odprawy importowej, towary bez ich rozładowywania (z wyjątkiem możliwych sytuacji spowodowanych kontrolą celną), będą tym samym środkiem transportu przez tego samego przewoźnika transportowane do ostatecznego klienta Wnioskodawcy, zlokalizowanego w innym niż Polska kraju UE.

Transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a klientem ostatecznym zawierane będą na warunkach DAP (Delivered at Place), gdzie miejscem dostawy będzie miejsce wskazane przez ostatecznego klienta w innym niż Polska kraju UE, do którego finalnie trafia towar.

W zakresie podziału kosztów transportu Spółka rozważa następujące alternatywne scenariusze:

Scenariusz 1

Koszty transportu do granicy ukraińsko-polskiej będzie ponosił Ukraiński Producent, który wliczy te koszty w cenę towaru sprzedawanego Wnioskodawcy. Natomiast koszty transportu od granicy ukraińsko-polskiej do klienta ostatecznego będą ponoszone przez Wnioskodawcę, na podstawie faktury wystawionej przez przewoźnika bezpośrednio na Wnioskodawcę.

W tym scenariuszu faktura wystawiona na Wnioskodawcę będzie obejmować jedynie koszty transportu od granicy ukraińsko-polskiej do klienta ostatecznego.

Ponadto, w scenariuszu tym transakcja sprzedaży pomiędzy Ukraińskim Producentem a Wnioskodawcą, będzie zawierana na warunkach DAP (Delivered at Place), a miejscem dostawy towarów będzie przejście graniczne na granicy ukraińsko-polskiej (po dokonaniu formalności eksportowych leżących po stronie Ukraińskiego Producenta).

Z dokumentów importowego zgłoszenia celnego (SAD) oraz załączonych do niego dokumentów (w szczególności: faktury od Ukraińskiego Producenta oraz dokumentu CMR) będzie wynikać łącznie m.in., że:

* miejscem dostawy towarów jest przejście graniczne,

* miejscem załadunku towarów jest fabryka na Ukrainie,

* sprzedawcą/nadawcą jest Ukraiński Producent,

* nabywcą/odbiorcą towarów jest Wnioskodawca.

Mimo, iż dalszy transport towarów od granicy ukraińsko-polskiej do klienta ostatecznego będzie odbywał się tym samym środkiem transportu, to po dopuszczeniu towarów do obrotu na przejściu granicznym, co do zasady nastąpi wymiana dokumentu CMR. Z nowego dokumentu CMR będzie wynikać m.in., że:

* miejscem załadunku towarów jest fabryka na Ukrainie,

* nadawcą jest agencja celna działająca w imieniu Wnioskodawcy,

* odbiorcą jest klient ostateczny,

* miejscem dostawy towarów jest adres wskazany przez klienta ostatecznego, w innym niż Polska kraju UE.

Scenariusz 2

Koszt transportu towarów z fabryki na Ukrainie do granicy polsko-ukraińskiej oraz od granicy do klienta ostatecznego będzie ponosił Wnioskodawca, na podstawie faktury wystawionej przez przewoźnika bezpośrednio na Wnioskodawcę. W odróżnieniu od Scenariusza 1, wynagrodzenie dla przewoźnika będzie obejmowało koszty transportu na całym odcinku ukraińska fabryka - klient ostateczny.

W tym scenariuszu transakcja sprzedaży pomiędzy Ukraińskim Producentem a Wnioskodawcą, będzie zawierana na warunkach EXW (Ex Works), a miejscem dostawy towarów będzie fabryka na Ukrainie.

W scenariuszu tym nie będzie występowała wymiana dokumentów CMR. Natomiast dokument CMR wystawiony przez przewoźnika podczas rozpoczęcia transportu na Ukrainie będzie wskazywał m.in., że:

* miejscem załadunku towarów jest fabryka na Ukrainie,

* nadawcą jest Ukraiński Producent działający w imieniu Wnioskodawcy,

* odbiorcą jest klient ostateczny,

* miejscem dostawy towarów jest adres wskazany przez klienta ostatecznego, w innym niż Polska kraju UE.

Poza wskazanymi powyżej różnicami (wynikającymi z odmiennego przyjęcia podziału kosztów transportu i dokumentacji dostaw) pozostałe elementy stanu faktycznego opisanego powyżej dla obu scenariuszy pozostałyby takie same, w tym m.in. w zakresie importu realizowanego przez Wnioskodawcę oraz warunków dostaw ustalonych pomiędzy Wnioskodawcą a klientem ostatecznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym powyżej stanie faktycznym uwzględniającym Scenariusz 1, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uwzględniania w podstawie opodatkowania VAT z tytułu importu towarów kosztów transportu towarów od granicy polsko-ukraińskiej do lokalizacji wskazanej przez klienta ostatecznego w innym niż Polska kraju UE. W tej sytuacji Wnioskodawca powinien przedmiotowe koszty rozliczyć jako import usług w Polsce.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym powyżej stanie faktycznym uwzględniającym Scenariusz 2, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględniania w podstawie opodatkowania VAT z tytułu importu towarów kosztów transportu towarów na odcinku od ukraińskiej fabryki do granicy polsko-ukraińskiej, a także na odcinku od granicy polsko-ukraińskiej do lokalizacji wskazanej przez klienta ostatecznego w innym niż Polska kraju UE.

Stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Na wstępie należy zaznaczyć, że opodatkowaniu VAT podlegają czynności wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 - 5) Ustawy o VAT, tj.:

Dla każdej z ww. czynności właściwe skutki w podatku VAT należy oceniać odrębnie. W szczególności odrębnie i według zasad właściwych dla danego rodzaju czynności należy określać podstawę opodatkowania tych czynności.

W przypadku importu towarów zasady ustalania podstawy opodatkowania określone zostały w art. 29 ust. 13-16 Ustawy o VAT. Co do zasady, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, przy czym zgodnie z art. 29 ust. 15 Ustawy o VAT podstawa opodatkowania w imporcie towarów obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa powyżej, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Zdaniem Wnioskodawcy, co istotne, reguły powyższe znajdują zastosowanie wyłącznie do ustalenia podstawy opodatkowania w imporcie towarów, gdyż dla transakcji innego typu przewidziano odrębne zasady. W konsekwencji, gdy - jak w zaistniałym stanie faktycznym - po imporcie towarów następuje inna transakcja (dostawa towarów), elementy kosztowe wiążące się z tą drugą transakcją nie powinny wpływać na podstawę opodatkowania VAT w imporcie towarów.

Innymi słowy, w ocenie Zainteresowanego, należy uznać, że o tym czy i jakie koszty transportu należy wliczać do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów (zgodnie z art. 29 ust. 15 Ustawy o VAT), będzie decydować fakt, czy dany koszt pozostaje w funkcjonalnym związku z importem towarów (tzn. w związku z transakcją, w wyniku której następuje import towarów). Do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, o której mowa w art. 29 ust. 15 Ustawy o VAT, należy wliczać bowiem tylko te elementy, które dotyczą importu towarów, tj. zostały poniesione w związku transakcją w wyniku której dokonywany jest import. Jednocześnie, wszelkie inne koszty, które nie pozostają w związku z importem towarów, lecz dotyczą innej transakcji, w szczególności transakcji następującej po imporcie towarów (np. dostawy towarów na terytorium kraju lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) w ocenie Zainteresowanego nie mogą być przedmiotem doliczeń, o których mowa w art. 29 ust. 15 Ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy dla ustalenia, jakie koszty transportu należy uwzględniać w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 15 Ustawy o VAT w przedmiotowym stanie faktycznym, kluczowe jest ustalenie, czy koszty te zostały poniesione w związku z transportem w ramach transakcji, w wyniku której dokonywany jest import, czy też zostały poniesione w związku z odrębną dostawą następującą po imporcie towarów.

1.2 Odrębność transakcji realizowanych w ramach opisanego scenariusza

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uwzględniającego Scenariusz 1, w opinii Wnioskodawcy jednoznacznie wynika, że dochodzi w tej sytuacji do dwóch niezależnych dostaw towarów, gdzie towar jest dwukrotnie wydawany, tj.:

W przypadku dostawy towarów o momencie wydania towarów będzie decydować moment przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. W przypadku towarów transportowanych przez przewoźnika, kluczowe znaczenie dla określenia tego momentu będzie miało przejście ryzyka związanego z przemieszczeniem towaru, w szczególności ryzyka dotyczącego utraty lub uszkodzenia transportowanego towaru.

Z warunków dostaw pomiędzy Ukraińskim Producentem oraz Wnioskodawcą wynika, m.in. że zaangażowanie i odpowiedzialność Ukraińskiego Producenta ustaje na granicy polsko-ukraińskiej, a Wnioskodawca przejmuje wówczas ryzyko uszkodzenia i utraty towaru oraz nadzór nad wykonywanym przez ukraińskiego przewoźnika transportem. Od granicy polsko-ukraińskiej przewoźnik działa już na rzecz Wnioskodawcy, wystawiając bezpośrednio na Wnioskodawcę odpowiednią fakturę, faktycznie obejmującą usługi transportowe na odcinku przejście graniczne - adres wskazany przez klienta ostatecznego.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe w ocenie Zainteresowanego, nie powinno budzić wątpliwości, że w momencie dostarczenia towarów na przejście graniczne (po dokonaniu odprawy eksportowej przez Ukraińskiego Producenta) dochodzi do wydania towarów pomiędzy Ukraińskim Producentem a Wnioskodawcą. Wydanie to zamyka (kończy) transakcję pomiędzy Ukraińskim Producentem oraz Wnioskodawcą, w wyniku której następuje import towarów w Polsce. Tym samym wszelkie późniejsze zdarzenia, w tym koszty transportu ponoszone przez Wnioskodawcę, nie dotyczą już importu, ale kolejnych transakcji.

Zgodnie z warunkami dostawy ustalonymi pomiędzy Wnioskodawcą a klientem ostatecznym (DAP), zgodnie z którymi ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przejdzie z Wnioskodawcy na klienta ostatecznego w momencie dostarczenia towarów do miejsca wskazanego jako adres dostawy przez klienta ostatecznego, należy uznać, że podczas transportu towarów od granicy ukraińsko-polskiej Wnioskodawca posiada pełne prawa do towaru (jest właścicielem), a w momencie dostarczenia towarów do miejsca wskazanego przez klienta ostatecznego dokonuje on wydania towaru na rzecz klienta ostatecznego. Moment tego wydania finalizuje dostawę realizowaną przez Wnioskodawcę na rzecz klienta ostatecznego, a wszelkie koszty poniesione w trakcie realizowania tej dostawy, w tym koszt transportu towarów od granicy ukraińsko-polskiej, wiążą się właśnie z tą dostawą.

Zdaniem Wnioskodawcy, warto tu podkreślić, że na podstawie zawartych warunków dostawy w żadnym wypadku nie dochodzi do wydania towarów pomiędzy Ukraińskim Producentem a ostatecznym klientem. Po przekroczeniu granicy ukraińskiej Ukraiński Producent nie ma już praw do towaru (własność, prawo do dysponowania towarem jak właściciel), nie kontroluje już transportu i nie musi wiedzieć dokąd towar zostanie dostarczony. Tym samym nie ma żadnych podstaw, aby z dostawą realizowaną przez Ukraińskiego Producenta na rzecz Wnioskodawcy wiązać jakiekolwiek zdarzenia zaistniałe po zaimportowaniu towarów w Polsce (np. transport towarów od granicy ukraińsko-polskiej).

1.3 Związek kosztów transportu z poszczególnymi transakcjami realizowanymi w ramach opisanego scenariusza a obowiązek ich uwzględniania w podstawie opodatkowania

Jak zostało powyżej wykazane, w opisanym scenariuszu będą miały miejsce dwie odrębne transakcje, lecz jedynie pierwsza z nich jest związana z importem towarów na terytorium kraju. Co istotne, transport od granicy ukraińsko-polskiej realizowany jest przez firmę transportową działającą na rzecz Wnioskodawcy, o czym świadczą m.in. uzgodnione warunki dostaw z Ukraińskim Producentem oraz klientem ostatecznym, a także fakt, że Wnioskodawca otrzymuje bezpośrednio od przewoźnika wystawioną na Wnioskodawcę fakturę VAT obejmującą koszty transportu na tym odcinku.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanego, należy uznać, że wywóz towarów z Polski, tj. transport na odcinku od granicy polsko-ukraińskiej do klienta ostatecznego w innym kraju UE, następuje w wykonaniu dostawy towarów realizowanej przez Wnioskodawcę, następującej po pierwszej transakcji, która z perspektywy Wnioskodawcy wiąże się z koniecznością importu towarów na terytorium kraju i odpowiedniego rozliczenia podatku VAT z tytułu tego importu. Oznacza to, że koszty transportu ponoszone przez Wnioskodawcę na odcinku od granicy ukraińsko-polskiej nie są powiązane z importem towarów w Polsce, ale z realizowaną przez niego później dostawą towarów.

W związku z pierwszą transakcją (zakup od Ukraińskiego Producenta, w związku z którym Wnioskodawca dokonuje importu towarów) wystąpi tylko jedno miejsce przeznaczenia na terytorium UE, tj. przejście graniczne na granicy ukraińsko-polskiej stanowiące równocześnie pierwsze miejsce przeznaczenia na terytorium kraju, o którym mowa w art. 29 ust. 15. Miejsce to jest wyraźnie wskazane w dokumentach przewozowych (CMR).

Jednocześnie należy stwierdzić, że adres wskazany przez klienta ostatecznego w innym niż Polska kraju UE nie będzie stanowił "innego miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej", o którym mowa w art. 29 ust. 15 Ustawy o VAT, nawet jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Adres ten stanowi bowiem miejsce dostawy w ramach odrębnej - jak wykazano powyżej - transakcji, następującej już po transakcji w wyniku, której dokonywany jest import towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy jedynie koszty poniesione do polsko-ukraińskiego przejścia granicznego będą pozostawały w związku z transakcją, która z perspektywy Wnioskodawcy stanowi import towarów i tylko te koszty powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów. Jak wynika z opisu stanu faktycznego uwzględniającego Scenariusz 1 pierwszym miejscem przeznaczenia na terytorium kraju dla importowanych towarów będzie przejście graniczne na granicy ukraińsko-polskiej. Jest to miejsce dostawy wynikające z uzgodnień pomiędzy Ukraińskim Producentem a Wnioskodawcą, które zostaje m.in. wymienione w liście przewozowym CMR na podstawie którego towary są importowane. Należy przy tym zaznaczyć, że koszty transportu do tego miejsca są już uwzględnione w cenie towarów a tym samym są ujęte w wartości celnej. Koszty takie ponosi bowiem Ukraiński Producent, a Wnioskodawca nie jest nimi w żaden sposób odrębnie obciążany. W konsekwencji koszty te znajdują swoje odzwierciedlenie w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej Ukraińskiemu Producentowi za nabywane od niego towary, a w efekcie są uwzględnione w wartości celnej tych towarów oraz w podstawie opodatkowania z tytułu ich importu. Innymi słowy wartość towaru w momencie importu - zarówno dla potrzeb ustalenia należności celnych, jak i dla potrzeb określenia wysokości VAT - uwzględnia koszty dodatkowe poniesione do granicy polsko-ukraińskiej.

Natomiast koszty transportu poniesione od granicy ukraińsko-polskiej do miejsca wskazanego przez klienta Wnioskodawcy w innym niż Polska kraju UE w ocenie Zainteresowanego, nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, gdyż są one związane z transportem towarów w ramach odrębnej transakcji - stanowiącej odrębną od importu czynność opodatkowaną VAT, tj. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Koszty te są ponadto ponoszone z tytułu transportu odbywającego się na terenie UE.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy tu odróżnić przedstawioną powyżej sytuację, od sytuacji, w której towary są transportowane najpierw do pierwszego miejsca przeznaczenia (np. na granicę, gdzie następuje ich import), a następnie do innego miejsca przeznaczenia znanego w momencie dokonania importu, lecz transport ten następuje w ramach jednej transakcji pomiędzy dwoma podmiotami. W takich przypadkach uzasadnione jest doliczanie do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów kosztów transportu poniesionych do tego innego miejsca przeznaczenia (zgodnie z art. 29 ust. 15 zdanie trzecie Ustawy o VAT), gdyż cały transport - niezależnie od liczby przeładunków i wykorzystanych środków transportu - odbywa się w ramach jednej i tej samej transakcji, w wyniku której dochodzi do importu towarów. Zupełnie inaczej wygląda sytuacja w opisanym stanie faktycznym, gdzie dochodzi do dwóch następujących po sobie odrębnych transakcji.

Innymi słowy, w ocenie Zainteresowanego, analizując cel art. 29 ust. 15 można uznać, że dopóki towar nie dotrze do miejsca dostawy ustalonego pomiędzy dwiema stronami transakcji, z którą związany jest import towarów (miejsca wynikającego np. z faktury stanowiącej podstawę zgłoszenia celnego czy z dokumentu CMR), koszty transportu do takiego miejsca należy uwzględniać w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów. Natomiast w stanie faktycznym uwzględniającym Scenariusz 1 występują trzy podmioty i dwie odrębne transakcje, z których tylko pierwsza skutkuje dokonaniem importu towarów. Jako że koszty transportu ponoszone przez Wnioskodawcę ewidentnie wiążą się wyłącznie z drugą transakcją (następującą po imporcie dostawą towarów na rzecz klienta Wnioskodawcy), w świetle art. 29 ust. 15 nie należy ich wliczać do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Koszty takie powinny zostać rozliczone przez Wnioskodawcę jako import usług w Polsce. Zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT usługi transportowe opodatkowane są w miejscu siedziby usługobiorcy, czyli w analizowanym przypadku w Polsce. W oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tego tytułu będzie Wnioskodawca jako usługobiorca usług świadczonych przez podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium Polski. Tym samym dochodzi do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, co wypełnia definicję importu usług przedstawioną w art. 2 pkt 9 Ustawy o VAT. Jednocześnie ponoszony przez Wnioskodawcę koszt tych usług stanowi kwotę, którą usługodawca jest obowiązany zapłacić, a wartość usługi nie zwiększa wartości celnej importowanego towaru. Na podstawie art. 29 ust. 17 Ustawy o VAT oznacza to, iż koszty te stanowią podstawę opodatkowania w imporcie usług.

Ad. 2

2.1 Związek kosztów transportu z importem towarów

Uwagi przedstawione w punktach 1.1 oraz 1.2 powyżej w odniesieniu do Scenariusza 1 znajdują odpowiednie zastosowanie także w przypadku Scenariusza 2. Oznacza to m.in., iż także w Scenariuszu 2 o tym, czy i jakie koszty transportu należy wliczać do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów zgodnie z art. 29 ust. 15 Ustawy o VAT, będzie decydować fakt, czy dany koszt pozostaje w związku funkcjonalnym z importem towarów.

Ponadto, podobnie jak w Scenariuszu 1, w przypadku Scenariusza 2 dochodzi do dwóch niezależnych dostaw towarów, gdzie towar jest dwukrotnie wydawany, tj.:

Potwierdzają to m.in. warunki dostawy zawarte pomiędzy poszczególnymi stronami (EXW w relacji pomiędzy Ukraińskim Producentem a Wnioskodawcą oraz DAP pomiędzy Wnioskodawcą a klientem ostatecznym), z których wynika, że Wnioskodawca dysponuje towarem w trakcie transportu do klienta ostatecznego, a firma transportowa działa na rzecz Wnioskodawcy. Potwierdza to również fakt dokonania importu towarów w Polsce przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem agencji celnej). Dla potrzeb dokonania importu konieczne jest bowiem fizyczne przejęcie towaru przez importera lub działającego na jego rzecz przedstawiciela (agencji celnej) i zapewnienie organom celnym możliwości ich weryfikacji (przedstawienie towarów organom celnym). Tym samym musi dojść do wydania towarów przez Ukraińskiego Producenta na rzecz Wnioskodawcy, przed wydaniem towarów klientowi ostatecznemu przez Wnioskodawcę.

W odróżnieniu jednak od Scenariusza 1, w przypadku Scenariusza 2 Wnioskodawca odpowiada za transport na całej trasie od fabryki na Ukrainie do miejsca wskazanego przez klienta ostatecznego w innym niż Polska kraju UE. Świadczą o tym uzgodnione warunki dostaw z Ukraińskim Producentem oraz klientem ostatecznym, a także fakt, że Wnioskodawca otrzymuje bezpośrednio od przewoźnika wystawioną na Wnioskodawcę fakturę VAT obejmującą koszty transportu na całym odcinku od fabryki na Ukrainie do klienta ostatecznego. O ile w Scenariuszu 1 po imporcie towarów następowała nowa transakcja Wnioskodawcy i związana z nią usługa transportowa była zupełnie odrębna od wcześniejszego transportu i wcześniejszej transakcji skutkującej importem, to w Scenariuszu 2 jest tylko jedna usługa transportowa. I choć w Scenariuszu 2 dochodzi do dwóch odrębnych transakcji (dostaw towarów), usługa transportowa z uwagi na swą ciągłość pozostaje w funkcjonalnym związku z obiema zaistniałymi transakcjami (tekst jedn.: importem towarów i dostawą towarów na rzecz klienta ostatecznego). Innymi słowy, w ocenie Zainteresowanego, import towarów następuje w trakcie transportu realizowanego przez Wnioskodawcę do klienta ostatecznego, a tym samym można uznać, że transport ten wiąże się z importem towarów.

W konsekwencji, Wnioskodawca powinien zgodnie z art. 29 ust. 15 wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów całą wartość transportu na trasie ukraińska fabryka - klient ostateczny.

2.2 Miejsce przeznaczenia towarów

Konieczność wliczenia kosztów transportu ponoszonych przez Wnioskodawcę w Scenariuszu 2 potwierdza również fakt, iż w Scenariuszu 2 dokumenty przewozowe wyraźnie pokazują jako miejsce dostawy towarów (miejsce przeznaczenia) adres podany przez klienta ostatecznego w innym niż Polska kraju UE.

Zgodnie z art. 29 ust. 15 Ustawy o VAT podstawa opodatkowania w imporcie towarów obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa powyżej, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

W świetle brzmienia powyższego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli w Scenariuszu 2 dokumenty przewozowe nie wskazują żadnego miejsca przeznaczenia towarów na terytorium Polski, wskazane w dokumentach przewozowych miejsce dostawy w innym niż Polska kraju UE należy uznać za "inne miejsce przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej", które jest znane w momencie dokonania importu. Z tej perspektywy wydaje się jednoznaczne, że Wnioskodawca powinien wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu importu koszt transportu na całej trasie od ukraińskiej fabryki do klienta ostatecznego, czyli całą wartość faktury wystawianej na Wnioskodawcę przez ukraińskiego przewoźnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez import towarów - w myśl art. 2 pkt 7 ustawy - rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (...) - art. 2 pkt 5 ustawy, natomiast przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...) - art. 2 pkt 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy).

Z kolei kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 13 ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (...).

Jak wynika z treści przepisu art. 29 ust. 15 ustawy, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest wyjaśnienie pojęcia wartości celnej w kontekście określenia podstawy opodatkowania w przypadku opodatkowania importu towarów podatkiem od towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług nie odnosi się do tego zagadnienia, zatem w niezbędnym zakresie zastosowanie mają przepisy prawa wspólnotowego, a w szczególności Wspólnotowego Kodeksu Celnego, który został wprowadzony rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 92.302.1) - zwany dalej Kodeksem.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Kodeksu, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33.

Natomiast w art. 32 ust. 1 Kodeksu stwierdzono, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się:

ii. koszt pojemników, o ile na potrzeby celne są traktowane łącznie z towarem,

iii. koszt pakowania, zarówno robocizna, jak i materiały;

ii. narzędzi, matryc, form i podobnych elementów użytych przy produkcji przywiezionych towarów,

iii. materiałów zużytych przy produkcji przywiezionych towarów,

iv. prac inżynieryjnych, badawczych, artystycznych i projektowych oraz planów i szkiców wykonanych poza Wspólnotą i niezbędnych do produkcji przywiezionych towarów;

ii. opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty.

Artykuł 33 ust. 1 Kodeksu wskazuje natomiast jakich kosztów nie wlicza się do wartości celnej, o ile można je wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Są to:

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług, w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce. Zainteresowany zamierza prowadzić działalność w zakresie sprzedaży towarów na rzecz klientów prowadzących działalność gospodarczą (podatników podatku od wartości dodanej), zlokalizowanych na terytorium innych niż Polska krajów Unii Europejskiej, zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W tym celu, Wnioskodawca będzie nabywać towary produkowane na Ukrainie, przez spółkę z siedzibą na Ukrainie, z tej samej grupy co Wnioskodawca (Ukraiński Producent). Następnie towary będą odsprzedawane wskazanym powyżej odbiorcom. W przypadku transakcji objętych niniejszym wnioskiem, tj. dostaw towarów do klientów zlokalizowanych w innych niż Polska krajach UE prowadzących działalność gospodarczą i zarejestrowanych tam dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, wyprodukowane na Ukrainie towary będą transportowane przez ukraińskiego przewoźnika z ukraińskiej fabryki na granicę ukraińsko-polską. Po dostarczeniu towarów na granicę ukraińsko-polską będą one importowane przez Wnioskodawcę. Wszelkie formalności celne związane z importem towarów, dokonywane będą przez agencję celną działającą, jako przedstawiciel pośredni Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów celnych. Towary będą importowane, co do zasady, w uproszczonej procedurze celnej, o której mowa w art. 76 ust. 1 litera b lub c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Podatek VAT z tytułu importu towarów rozliczany będzie przez Wnioskodawcę w deklaracji podatkowej VAT, tj. zgodnie z procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 33a ustawy. Po dokonaniu odprawy importowej, towary bez ich rozładowywania (z wyjątkiem możliwych sytuacji spowodowanych kontrolą celną), będą tym samym środkiem transportu przez tego samego przewoźnika transportowane do ostatecznego klienta Wnioskodawcy, zlokalizowanego w innym niż Polska kraju UE. Transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a klientem ostatecznym zawierane będą na warunkach DAP (Delivered at Place), gdzie miejscem dostawy będzie miejsce wskazane przez ostatecznego klienta w innym niż Polska kraju UE, do którego finalnie trafia towar.

W zakresie podziału kosztów transportu Spółka rozważa następujące alternatywne scenariusze:

* scenariusz 1, według którego koszty transportu do granicy ukraińsko-polskiej będzie ponosił Ukraiński Producent, który wliczy te koszty w cenę towaru sprzedawanego Wnioskodawcy. Natomiast koszty transportu od granicy ukraińsko-polskiej do klienta ostatecznego będą ponoszone przez Wnioskodawcę, na podstawie faktury wystawionej przez przewoźnika bezpośrednio na Wnioskodawcę. W tym scenariuszu faktura wystawiona na Wnioskodawcę będzie obejmować jedynie koszty transportu od granicy ukraińsko-polskiej do klienta ostatecznego. Ponadto, transakcja sprzedaży pomiędzy Ukraińskim Producentem a Wnioskodawcą, będzie zawierana na warunkach DAP (Delivered at Place), a miejscem dostawy towarów będzie przejście graniczne na granicy ukraińsko-polskiej (po dokonaniu formalności eksportowych leżących po stronie Ukraińskiego Producenta). Z dokumentów importowego zgłoszenia celnego (SAD) oraz załączonych do niego dokumentów (w szczególności: faktury od Ukraińskiego Producenta oraz dokumentu CMR) będzie wynikać łącznie m.in., że miejscem dostawy towarów jest przejście graniczne, miejscem załadunku towarów jest fabryka na Ukrainie, sprzedawcą/nadawcą jest Ukraiński Producent, nabywcą/odbiorcą towarów jest Wnioskodawca. Mimo, iż dalszy transport towarów od granicy ukraińsko-polskiej do klienta ostatecznego będzie odbywał się tym samym środkiem transportu, to po dopuszczeniu towarów do obrotu na przejściu granicznym, co do zasady nastąpi wymiana dokumentu CMR. Z nowego dokumentu CMR będzie wynikać m.in., że miejscem załadunku towarów jest fabryka na Ukrainie, nadawcą jest agencja celna działająca w imieniu Wnioskodawcy, odbiorcą jest klient ostateczny, miejscem dostawy towarów jest adres wskazany przez klienta ostatecznego, w innym niż Polska kraju UE.

* scenariusz 2, zgodnie z którym koszt transportu towarów z fabryki na Ukrainie do granicy polsko-ukraińskiej oraz od granicy do klienta ostatecznego będzie ponosił Wnioskodawca, na podstawie faktury wystawionej przez przewoźnika bezpośrednio na Wnioskodawcę. Wynagrodzenie dla przewoźnika będzie obejmowało koszty transportu na całym odcinku ukraińska fabryka - klient ostateczny. W tym scenariuszu transakcja sprzedaży pomiędzy Ukraińskim Producentem a Wnioskodawcą, będzie zawierana na warunkach EXW (Ex Works), a miejscem dostawy towarów będzie fabryka na Ukrainie. Nie będzie występowała wymiana dokumentów CMR. Natomiast dokument CMR wystawiony przez przewoźnika podczas rozpoczęcia transportu na Ukrainie będzie wskazywał m.in., że miejscem załadunku towarów jest fabryka na Ukrainie, nadawcą jest Ukraiński Producent działający w imieniu Wnioskodawcy, odbiorcą jest klient ostateczny, miejscem dostawy towarów jest adres wskazany przez klienta ostatecznego, w innym niż Polska kraju UE.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż z brzmienia powyżej cyt. przepisu art. 29 ust. 15 ustawy jednoznacznie wynika, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów wlicza się koszty transportu, które zostały poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Z kolei decydujące znaczenie dla określenia pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju oraz innego miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej mają zapisy w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy odnośnie rozważanego przez Wnioskodawcę scenariusza 1, zgodnie z którym koszty transportu do granicy ukraińsko-polskiej tj. pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju będzie ponosił Ukraiński Producent, który wliczy te koszty w cenę sprzedawanego towaru, natomiast koszty transportu od granicy ukraińsko-polskiej do klienta ostatecznego będą ponoszone przez Wnioskodawcę, wskazać należy, że w tym przypadku Zainteresowany nie będzie zobowiązany uwzględnić w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów kosztów transportu towarów od granicy polsko-ukraińskiej do lokalizacji wskazanej przez klienta ostatecznego w innym niż Polska kraju UE. Jednocześnie wskazać należy, iż Wnioskodawca będący usługobiorcą usług transportowych świadczonych przez ukraińskiego przewoźnika, zobowiązany będzie rozliczyć poniesione koszty transportu od granicy ukraińsko-polskiej do klienta ostatecznego w myśl art. 28b w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jako import ww. usługi w Polsce.

Odnośnie natomiast przedstawionego w opisie sprawy rozważanego przez Wnioskodawcę scenariusza 2, według którego transakcja sprzedaży pomiędzy Ukraińskim Producentem a Wnioskodawcą będzie zawarta na warunkach EXW i koszty transportu towarów z fabryki na Ukrainie do granicy polsko-ukraińskiej oraz od granicy do klienta ostatecznego będzie ponosił Wnioskodawca, wskazać należy, że w tym przypadku Zainteresowany będzie zobowiązany uwzględnić w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów koszty transportu poniesione na całym odcinku od ukraińskiej fabryki do granicy polsko-ukraińskiej, jaki i od granicy polsko-ukraińskiej do lokalizacji wskazanej przez klienta ostatecznego w innym niż Polska kraju UE.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.