IPTPP2/443-905/11-3/AW - Miejsce świadczenia i opodatkowania usług udostępniania pracowników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2011 r. (data wpływu 29 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług udostępniania pracowników - jest prawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług udostępniania pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi m.in. działalność w zakresie agencji pracy tymczasowej na podstawie wpisu do rejestru agencji zatrudnienia. W dniu 18 marca 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę, której przedmiotem była usługa udostępnienia (wynajmu) pracowników. W umowie jako usługobiorca wskazany jest:

Z......Oddział niemiecki adres oddziału niemieckiego adres siedziby w Polsce natomiast pod umową znajduje się pieczątka Z..... z adresem siedziby na terytorium Polski (nie ma wskazania oddziału w Niemczech ani jego adresu). Ze strony usługobiorcy osobą odpowiedzialną za ustalenia dotyczące umowy i podpisaną pod umową jest Prezes Zarządu i jedyny udziałowiec Z......, który jest upoważniony do jej samodzielnego reprezentowania.

Umowa została zawarta w K....... Przedmiotem umowy jest udostępnienie usługobiorcy pracowników, o wskazanym w umowie profilu (spawacz, izolator). Do obowiązków Wnioskodawcy należy zapewnić wyszkolonych i przebadanych pracowników. Wnioskodawca musi zapewnić zakwaterowanie w odległości nie większej niż 50 km od miejsca pracy i dowóz pracowników na miejsce pracy na budowie. Ponadto Wnioskodawca ma zapewnić niezbędny podręczny sprzęt i odpowiedni sprzęt ochronny: kask, uprząż, ubranie robocze z logo Wnioskodawcy oraz obuwie robocze.

Do obowiązków usługobiorcy należy zapewnienie warunków do bezpiecznej pracy zgodnie z zasadami BHP. Klient zapewnia ich zatrudnienie przy realizacji własnego projektu i nie może ich udostępniać podmiotom trzecim bez zgody Wnioskodawcy. Usługobiorca zapewnia niezbędne rusztowanie, platformy i windy, które umożliwią bezpieczną pracę na wysokościach oraz zaplecze socjalne na budowie. Usługobiorca jest też zobowiązany do informowania Wnioskodawcy o zmianie miejsca pracy wynajmowanych pracowników.

Trzy tygodnie przed rozpoczęciem prac usługobiorca zobowiązany był do informowania Wnioskodawcy o zapotrzebowaniu na konkretną grupę pracowników i wskazywać szczegóły dotyczące miejsca wykonywania pracy, okres wynajmu pracowników, ewentualnie dodatkowy sprzęt dla pracowników. W ciągu tygodnia od otrzymania takiej pisemnej informacji Wnioskodawca miał informować usługobiorcę o możliwościach zapewnienia właściwego personelu.

Wynagrodzenie za usługi oparte było o stawki godzinowe pracowników. Zgodnie z umową faktury za wykonane usługi miały zostać wystawione w okresach miesięcznych. Płatność miała następować w ciągu 30 dni od dnia otrzymania faktury.

W umowie o świadczenie usług nie został wskazany podział obowiązków i uprawnień pomiędzy spółkę z siedzibą w Polsce i oddział w Niemczech. Ogólne obowiązki spółki w Polsce mogą wynikać z prawa niemieckiego. Wiadome jest natomiast, że zapłata za usługi nastąpiła z rachunku bankowego w Polsce należącego do Z...... w wyniku zajęcia komorniczego.

Okres obowiązania umowy to 23.03.2010 - koniec maja 2010 r.

Usługi będące przedmiotem umowy były wykonywane w Holandii.

Wykonane usługi zostały udokumentowane fakturami, w których jako nabywca został wskazany Z....... z polskim adresem i polskim numerem NIP. Usługa została opodatkowana na terytorium Polski przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 22%. Usługobiorca nie wskazywał dla danej usługi numeru VAT-UE nadanego na terytorium Niemiec ani numeru VAT-UE nadanego na terytorium Holandii (w tym czasie usługobiorca nie był zarejestrowany do VAT w Holandii). Ponadto usługobiorca nie podnosił zarzutu, że usługa związana jest z jego stałym miejscem prowadzenia działalności w Niemczech.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przedstawione usługi udostępniania pracowników podlegają na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Miejsce świadczenia usług w podatku VAT określają art. 28a i następne ustawy o podatku od towarów i usług (dalej uptu).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 uptu "Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n". Zatem usługa podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, jeżeli spółka będąca nabywcą tej usługi ma w Polsce siedzibę. Zdaniem Wnioskodawcy ta właśnie ogólna zasada ma zastosowanie w przedstawionej sytuacji. Usługobiorca będący podatnikiem VAT, czyli Spółka Z. ma siedzibę w Polsce, zatem miejscem opodatkowania nabytej przez nią usługi będzie terytorium Polski.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 28b ust. 2 uptu. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Ponieważ w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie miał podstaw do powiązania świadczonych usług ze stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium Niemiec, brak było podstaw do zastosowania tej regulacji. Dokonując bowiem ustalenia zasad opodatkowania świadczonych usług najmu pracowników Wnioskodawca posiadał informacje wynikające z umowy w zakresie przedmiotu swojego świadczenia, miejsca jej wykonania, obowiązku stron, osoby upoważnionej do reprezentowania spółki która podpisała umowę, natomiast nie posiadał informacji co do dalszego wykorzystywania świadczonej przez siebie usługi (w szczególności czy świadczona usługa będzie wykorzystywana przez spółkę z siedzibą w Polsce czy przez oddział w Niemczech oraz czy i jeżeli tak to na kogo nastąpi dalsze fakturowanie usług). Także zapisy umowy nie są jasne w zakresie usługobiorcy. Z jednej bowiem strony jako Klient wskazany jest oddział w Niemczech, ale równocześnie podawany jest adres siedziby w Polsce, a pod umową podpisana jest osoba upoważniona do reprezentowania spółki w Polsce wraz z przybitą pieczątką spółki polskiej. Ponadto usługobiorca nie wskazywał, że właściwy dla danej usługi jest numer VAT przyznany przez Państwo niemieckie. Usługobiorca nie wskazywał ponadto, że usługa związana jest z działalnością jego zakładu w Niemczech i że powinna podlegać opodatkowaniu w Niemczech.

Należy także dodać, że zapłata za usługę nastąpiła z rachunku bankowego w Polsce należącego do Z.... Mając zatem na uwadze, że charakter oraz zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają Wnioskodawcy określić czy usługa świadczona była dla oddziału niemieckiego czy dla spółki z siedzibą w Polsce, w opinii Wnioskodawcy był on uprawniony do zastosowania zasady bezpieczeństwa i przyjęcia, że usługa świadczona jest dla siedziby położonej w Polsce i podlega opodatkowaniu w Polsce. W przedmiotowym przypadku trudno obarczać Wnioskodawcę ryzykiem zastosowania błędnej stawki podatku VAT. Jeżeli właściwy dla danej usługi miał być oddział niemiecki usługobiorca powinien to wskazać i podać dla danej transakcji numer VAT-UE nadany mu przez państwo niemieckie.

W zakresie określania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności należy wskazać również na regulacje rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (które co prawda obowiązuje od 1 lipca 2011 r. ale jego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania systemu VAT w szczególności przy uwzględnieniu orzecznictwa europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i zapewnieniu zgodności praktyki z celem rynku wewnętrznego). Zgodnie z art. 22 rozporządzenia, aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi. W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają określić stałego miejsca prowadzenia działalności, na rzecz którego świadczona jest usługa, należy analizować w szczególności czy umowa, zamówienie i nr VAT przyznany przez państwo usługobiorcy i przekazany usługodawcy wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

W przypadku, gdy na mocy akapitu pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze, że charakter usługi wynajmu pracowników do świadczenia robót budowlanych nie pozwala ustalić czy nabywca usługi posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Holandii oraz czy usługa świadczona jest na rzecz oddziału niemieckiego, Wnioskodawca nie podał dla świadczonej usługi numeru VAT przyznanego przez Holandię (nie był w tym okresie zarejestrowany do VAT w Holandii) oraz numeru VAT przyznanego przez Niemcy, nie podnosił zarzutu związku świadczonych usług z oddziałem niemieckim, zapisy umowy co do usługobiorcy wywołują wątpliwości, a płatność za usługę została dokonana przez Z.... ze środków finansowych znajdujących się na terytorium Polski, zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest przyjęcie, że usługa wynajmu pracowników do Holandii jest świadczona na rzecz miejsca, w którym Z....... ma siedzibę tj. Polski. Na podstawie bowiem posiadanych informacji Wnioskodawca musiał mieć prawo do opodatkowania transakcji bez ponoszenia ryzyka podatkowego.

Od zasady ogólnej określania miejsca świadczenia usług wskazanej w art. 28b ust. 1 uptu przewidziano kilka wyjątków, a wśród nich art. 28e uptu. Stanowi on: "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości". W ocenie Wnioskodawcy przedstawiony przepis nie będzie miał jednak zastosowania w opisanym stanie faktycznym, ponieważ usługa udostępniania pracowników budowlanych nie jest usługą związaną z nieruchomościami.

Przez usługi związane z nieruchomościami należy rozumieć wszelkie usługi bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością. Dla uznania usługi za związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e uptu konieczne jest zatem łączne spełnienie dwóch warunków, a mianowicie:

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym żaden z tych warunków nie jest spełniony. Istotą omawianej usługi nie jest budowa czy remont jakiejkolwiek nieruchomości. Wnioskodawca nie świadczy usług remontowych lub budowlanych i nie ponosi odpowiedzialności za takie prace. Istotą usługi jest wynajem fachowej, doświadczonej i posiadającej stosowne uprawnienia kadry pracowniczej. Dopiero za pomocą tej kadry, usługobiorca a nie Wnioskodawca, świadczy usługi budowlane. Zatem przy określeniu miejsca świadczenia usług decydujące znaczenie ma fakt, że jest to usługa udostępniania pracowników, a nie rodzaj pracy jaką będą oni wykonywać, gdyż bez względu na rodzaj pracy Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za okres na jaki udostępnił pracowników.

Ponadto zgodnie z prezentowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości linią orzecznictwa usługa związana z nieruchomością musi być związana z konkretną, dającą się zindywidualizować nieruchomością (gruntem lub budynkiem). W analizowanej sytuacji umowa nie określa konkretnej budowy (ani budów), na której maja pracować oddelegowani pracownicy. Wnioskodawca jedynie dostarcza pracowników, a konkretne miejsce wykonywania pracy może być zmieniane według potrzeb usługobiorcy, o czym ten zobowiązany jest powiadomić usługodawcę. Umowa nie ograniczała też usługobiorcy do skorzystania z usług oddelegowanych pracowników wyłącznie do pracy na jednej budowie.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2010 r. (sygn. IPPP3/443-161/10-4/KG/SM), gdzie stwierdzono wyraźnie, że usługi oddelegowania pracowników wykonujących roboty budowlane nie mieszczą się w dyspozycji art. 28e uptu. W interpretacji czytamy: "Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca specjalizuje się w usługach dźwigowych i wynajmie sprzętu do zastosowań przemysłowych. W zakresie świadczonych usług Spółka wynajmuje żurawie gąsienicowe, kołowe jak i ciężkie żurawie wieżowe same jak i też z obsługą operatorską. Wynajmuje także samych wykwalifikowanych operatorów sprzętu budowlanego. Pracownicy są oddelegowywani do pracy w miejsce wskazane przez zamawiającego, a Spółka umawia się na wynagrodzenie za usługę według stawki godzinowej. Pracownicy zatrudnieni są w Spółce na umowę o pracę i w związku z tym otrzymują wynagrodzenie od Wnioskodawcy, który oddelegowuje ich do pracy. (...) Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą sposobu opodatkowania przedmiotowej usługi świadczonej na rzecz kontrahenta zagranicznego, posiadającego siedzibę w Belgii. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady zawartej w przepisie art. 28b ust. 1. W związku z tym miejscem świadczenia usługi polegającej na oddelegowaniu pracowników świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, podmiotu mającego siedzibę na terenie Belgii będzie miejsce, w którym usługobiorca tych usług posiada siedzibę".

Reasumując: Wnioskodawca uważa, że przedstawiona w stanie faktycznym usługa udostępniania pracowników budowlanych powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, jako usługa świadczona na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium Polski, zgodnie z art. 28b ust. 1 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 1 lipca 2011 r., gdyż we wniosku z dnia 27 grudnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, że przedstawiony stan faktyczny miał miejsce w 2010 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Przepisy działu V, rozdziału 3 ustawy regulują kwestie związane z miejscem świadczenia przy świadczeniu usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

W świetle powyższego istotnym jest ustalenie statusu usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa. Usługi świadczone na rzecz podmiotów wymienionych w art. 28a są to m.in. czynności wykonywane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy lub działalność gospodarczą o podobnym charakterze prowadzoną na terenie innego niż Polska kraju. A contrario podmioty nie spełniające definicji zawartej w art. 28a ustawy nie są uważane za podatników dla celów określenia miejsca świadczenia usług.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona została określona w art. 28b ust. 1 ustawy, która stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Przy czym stosownie do ust. 2 cytowanego artykułu w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ust. 3 art. 28b ustawy stanowi w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Natomiast zgodnie z art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności". Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm.).

Wskazówki, jak należy rozumieć pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności można odnaleźć w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS"). W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sam fakt, że podmiot wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w innym kraju niż kraj gdzie znajduje się siedziba tego podatnika nie przesądza, iż w tym innym kraju podatnik ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności (podobnie wnioski można wysunąć na podstawie treści wyroku z dnia 7 maja 1998 r. ETS w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgische Staat, sygn. C-390/96). Również okoliczność zarejestrowania się dla potrzeb podatku od wartości dodanej w innym kraju niż kraj, w którym znajduje się siedziba podatnika nie przesądza o posiadaniu przez takiego podatnika w tym innym kraju stałego miejsca prowadzenia działalności.

W wyroku w sprawie C-168/84 Günter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Alstadt z dnia 4 lipca 1985 r., ETS stwierdził, iż punktem odniesienia dla ustalania miejsca opodatkowania jest zasada, według której usługa podlega opodatkowaniu tam, gdzie jest siedziba świadczącego. Odniesienie do stałego miejsca prowadzenia działalności następuje dopiero wówczas, gdy pierwsza zasada prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub wywołuje rozbieżności między krajami Unii Europejskiej. W dalszej części orzeczenia ETS określił warunki, które powinny być spełnione przez jednostkę organizacyjną, aby można było uznać, iż w danym miejscu posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zdaniem Trybunału, aby miejsce, w którym podmiot wykonuje czynności można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

Zatem, stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych do wykonywania danej usługi. Na tej podstawie można więc domniemywać, że przez stałe miejsce prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce, w którym podmiot ma swój personel oraz strukturę cechującą się odpowiednią stałością.

Natomiast, w orzeczeniu C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg z dnia 2 maja 1996 r. ETS wskazał, iż stałe miejsce prowadzenia działalności to "określona minimalna skala działalności", tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który może samodzielnie świadczyć określone usługi.

Podobnie w wyroku w sprawie C-190/95 ARO Lease BV v. Inspecteur de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam z dnia 17 lipca 1997 r., w której spółka zajmowała się udostępnianiem pojazdów w formie leasingu, ETS orzekł, iż jeżeli spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług, nie można przyjąć, iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Tożsame wnioski można wyciągnąć z orzeczenia w sprawie C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, gdzie Trybunał powołując się na wyroki w sprawach C-168/84 i C-190/95 wskazał, iż pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza, zdaniem ETS, wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny. W dalszej części orzeczenia Trybunał wskazał, iż stałym przedsiębiorstwem nie jest trwałe urządzenie używane przez danego przedsiębiorcę do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, takiej jak rekrutacja pracowników lub zakup środków technicznych koniecznych dla wykonywania działalności przedsiębiorcy.

W oparciu o przywołane powyżej orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazać można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Dla uznania więc, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi m.in. działalność w zakresie agencji pracy tymczasowej. Wnioskodawca zawarł umowę, której przedmiotem była usługa udostępnienia (wynajmu) pracowników. W umowie jako usługobiorca wskazany jest Z.... Oddział niemiecki, natomiast pod umową znajduje się pieczątka Z........ z adresem siedziby na terytorium Polski (nie ma wskazania oddziału w Niemczech ani jego adresu). Przedmiotem umowy było udostępnienie usługobiorcy pracowników. Usługi będące przedmiotem umowy były wykonywane w Holandii.

W umowie o świadczenie usług nie został wskazany podział obowiązków i uprawnień pomiędzy spółką z siedzibą w Polsce a oddziałem w Niemczech. Zapłata za usługi nastąpiła z rachunku bankowego należącego do Z.... Wykonane usługi zostały udokumentowane fakturami, w których jako nabywca został wskazany Z...... z polskim adresem i polskim numerem NIP. Usługa została opodatkowana na terytorium Polski przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 22%. Usługobiorca nie wskazywał dla danej usługi numeru VAT-UE nadanego na terytorium Niemiec ani numeru VAT-UE nadanego na terytorium Holandii. Ponadto usługobiorca nie podnosił zarzutu, że usługa związana jest z jego stałym miejscem prowadzenia działalności w Niemczech.

Usługobiorca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. Oddział Spółki Z..... w Niemczech charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającym zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego ale Wnioskodawca nie dysponuje informacjami, czy osoby te oraz zaplecze techniczne były wykorzystywane do świadczenia usług na terytorium Holandii oraz czy jest ono wystarczające do świadczenia takich usług.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy sposobu opodatkowania przedmiotowej usługi udostępniania pracowników świadczonej na rzecz kontrahenta, posiadającego siedzibę na terytorium Polski.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż z okoliczności sprawy nie wynika, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa na rzecz kontrahenta, obejmująca wynajem pracowników, jest związana ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, gdyż - jak wskazał Wnioskodawca - nie dysponuje on informacjami co do dalszego wykorzystywania świadczonej przez siebie usługi (w szczególności, czy świadczona usługa będzie wykorzystywana przez spółkę z siedzibą w Polsce czy przez oddział w Niemczech). Usługobiorca nie wskazywał dla danej usługi numeru VAT-UE nadanego na terytorium Niemiec ani numeru VAT-UE nadanego na terytorium Holandii. Wykonane usługi zostały udokumentowane fakturami, w których jako nabywca został wskazany Z..... z polskim adresem i polskim numerem NIP. Jednocześnie zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy, gdyż przedmiotowa usługa nie jest związana z nieruchomością. W świetle powyższego w omawianym przypadku znajdzie zastosowanie ogólna zasada zawarta w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem miejscem świadczenia przedmiotowej usługi na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, podmiotu zagranicznego mającego siedzibę na terytorium Polski będzie miejsce, w którym usługobiorca tej usługi posiada siedzibę. Tym samym usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski według stawki dla niej obowiązującej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się, iż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wystąpienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.