IPTPP2/443-903/11-2/JS - Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 28 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego oraz podstawy opodatkowania tej sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego oraz podstawy opodatkowania tej sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT. Zamierza zbyć grunt będący w użytkowaniu wieczystym na rzecz B. - dotychczasowego użytkownika. Gmina ustanowiła prawo użytkowania wieczystego na niezabudowanym gruncie w 1992 r. na rzecz osoby fizycznej. Obecny użytkownik wieczysty na mocy aktu notarialnego nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w sierpniu 1997 r. od poprzedniego użytkownika wieczystego (osoby fizycznej). B. nabył prawo użytkowania wieczystego działki wraz ze znajdującym się na niej naniesieniem budowlanym - budynkiem w stanie surowym, który został zaadoptowany na potrzeby prowadzonej przez B. działalności. Sprzedaż nieruchomości nastąpi w drodze bezprzetargowej na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zmiana prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ma nastąpić na podstawie umowy sprzedaży (aktu notarialnego).

Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym w maju 2011 r. przez rzeczoznawcę majątkowego wartość prawa własności nieruchomości została określona na kwotę... zł, a wartość prawa użytkowania wieczystego na kwotę... zł.

Kwota należna z tytułu sprzedaży gruntu zostanie określona jako różnica między wartością gruntu wynikającą z operatu szacunkowego, a wartością dotychczas poniesionych przez nabywcę opłat za wieczyste użytkowanie gruntu. Wysokość tak ustalonej należności będzie stanowiła podstawę opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami prawa własności gruntów objętych prawem użytkowania wieczystego, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy traktować jako dostawę towarów, gdyż grunty, zgodnie z art. 2 pkt 6, są towarami w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Budynki wzniesione przez wieczystego użytkownika na gruncie obciążonym prawem wieczystego użytkowania stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Budynki posadowione na gruncie stanowiącym przedmiot umowy stanowią własność użytkownika wieczystego, na rzecz którego dokonywana jest sprzedaż gruntu, a przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina dokonując sprzedaży nieruchomości użytkownikowi wieczystemu powinna naliczyć podatek VAT w wysokości 23% od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy prawem własności nieruchomości a prawem użytkowania wieczystego.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz ich dotychczasowych użytkowników wieczystych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawą opodatkowania będzie kwota należna z tytułu sprzedaży gruntu określona jako różnica między wartością gruntu wynikającą z operatu szacunkowego, a wartością dotychczas poniesionych przez nabywcę opłat za wieczyste użytkowanie gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W świetle art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtują uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Stosownie do art. 32 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. W myśl art. 32 ust. 2 cyt. ustawy, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej, wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. Nr 175, poz. 1459 z późn. zm.), decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć grunt będący w użytkowaniu wieczystym na rzecz B. - dotychczasowego użytkownika. Gmina ustanowiła prawo użytkowania wieczystego na niezabudowanym gruncie w 1992 r. na rzecz osoby fizycznej. Obecny użytkownik wieczysty na mocy aktu notarialnego nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w sierpniu 1997 r. od poprzedniego użytkownika wieczystego (osoby fizycznej). B. nabył prawo użytkowania wieczystego działki wraz ze znajdującym się na niej naniesieniem budowlanym - budynkiem w stanie surowym, który został zaadoptowany na potrzeby prowadzonej przez B. działalności.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy Gmina dokonując sprzedaży nieruchomości użytkownikowi wieczystemu powinna naliczyć podatek VAT w wysokości 23%.

W tym miejscu należy zauważyć, iż - jak wskazał Zainteresowany - budynki wzniesione przez wieczystego użytkownika na gruncie obciążonym prawem wieczystego użytkowania stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Budynki posadowione na gruncie stanowiącym przedmiot umowy stanowią własność użytkownika wieczystego, na rzecz którego dokonywana jest sprzedaż gruntu, a przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt. W związku z czym niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii opodatkowania sprzedaży prawa własności gruntu, będącego w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego.

Należy zauważyć, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości użytkownik wieczysty otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy świadczą, że przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel nastąpiło już w chwili objęcia przez użytkownika prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości, a więc przed dniem 1 maja 2004 r.

Obecny użytkownik wieczysty przedmiotowej nieruchomości nabył prawo użytkowania wieczystego na mocy aktu notarialnego w sierpniu 1997 r., a zatem w sensie ekonomicznym nabył już prawo do dysponowania gruntem jak właściciel. Bez znaczenia w przedmiotowej sytuacji pozostaje fakt, iż obecny użytkownik wieczysty nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości od poprzedniego użytkownika wieczystego (osoby fizycznej), bowiem sprzedaż nieruchomości wieczystemu użytkownikowi przez Gminę w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo rzeczy", które użytkownik ten już uzyskał.

Planowana sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości gruntowej nie może być zatem traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sprzedaż nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo rzeczy", które użytkownik wieczysty już uzyskał w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako sprzedaż tego samego towaru.

Reasumując, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem towarów i usług i pozostanie poza zakresem ustawy.

Zatem w świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż dokonanie sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz ich dotychczasowych użytkowników wieczystych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości użytkownikowi wieczystemu według stawki podatku VAT w wysokości 23% za nieprawidłowe oraz stwierdzeniem, iż sprzedaż nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu, to bezzasadna staje się ocena stanowiska w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dotyczącej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.