IPTPP2/443-893/11-3/JS - Miejsce świadczenia usług edukacyjnych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie miejsca świadczenia usług edukacyjnych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie miejsca świadczenia usług edukacyjnych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Stowarzyszenie zgodnie ze swoim statutem zajmuje się integracją europejską, między innymi poprzez "działania w sferze oświaty". Działania te polegają na organizowaniu kursów, seminariów i innych form szkolenia na rzecz jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz jednostek samorządu terytorialnego będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Wszystkie te podmioty posiadają siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej. Opisane usługi edukacyjne świadczone są przez Stowarzyszenie wyłącznie poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w innych krajach Unii Europejskiej oraz państwach trzecich m.in. w Anglii, Francji, Belgii, Niemczech, Austrii, Włoszech, Finlandii, Szwajcarii.

Uczestnikami kursów i szkoleń są nauczyciele i dyrektorzy przedszkoli oraz szkół oraz urzędnicy jednostek samorządu terytorialnego. Świadczone przez Stowarzyszenie usługi edukacyjne stanowią usługi kształcenia zawodowego nauczycieli poza kształceniem formalnym i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Stowarzyszenie zapewnia programy nauczania, kadrę dydaktyczną posiadającą kwalifikacje zawodowe odpowiednie do prowadzonego kształcenia, odpowiednie pomieszczenia wyposażone w sprzęt i pomoce dydaktyczne umożliwiające prawidłową realizację kształcenia, zapewniające bezpieczne i higieniczne warunki pracy i nauki oraz nadzór wewnętrzny służący podnoszeniu jakości prowadzonego kształcenia. Uczestnicy kursów i szkoleń organizowanych przez Stowarzyszenie otrzymują certyfikaty potwierdzające osiągnięcie kwalifikacji zawodowych.

Nauczyciele biorący udział w organizowanych przez Stowarzyszenie usługach kształcenia zawodowego korzystają z form bezpośredniego poznania rozwiązań europejskich w takich tematach jak: praca z uczniem uzdolnionym i słabym, organizacja i zarządzanie oświatą, szkolne zajęcia z ekologii, agresja w szkole, rehabilitacja społeczna i zawodowa, współczesne wyzwania szkolnictwa zawodowego. Stowarzyszenie w konsultacji ze specjalistami przygotowuje szczegółowe programy tygodniowych zajęć, a następnie od strony organizacyjnej i kadrowej przygotowuje zajęcia. Zajęcia te odbywają się w placówkach wdrażających poszczególne tematy, dzięki czemu kursanci mają możliwość poznania metod wdrażania opracowanych rozwiązań i poznać skutki opracowanych metod. Rozwiązania te są inspiracją lub wręcz przenoszone są do pracy kursantów. Często poznane metody są nowatorskie i niestosowane w Polsce, co podnosi efekt i wartość kształcenia zawodowego. Usługi kształcenia zawodowego mają również aspekt teoretyczny: podczas zajęć w formie seminaryjnej omawiane są problemy lub modele, które pojawiają się w pracy nauczycieli krajów europejskich. Ta forma kształcenia na bieżąco przygotowuje kursantów do rozwiązywania problemów, z którymi spotkają się w pracy zawodowej.

Stowarzyszenie zatrudnia na etatach wieloletnich pracowników dobrze przygotowanych do kształcenia zawodowego, a także posiada bazę lokalową i sprzętową wymaganą do przygotowania programów kształceniowych. Zajęcia prowadzone są w szkołach podczas zajęć lekcyjnych, w placówkach oświatowych dla osób upośledzonych, w warsztatach szkół zawodowych, wyższych uczelniach, kuratoriach oświaty, urzędach różnych szczebli samorządu terytorialnego. Zajęcia szkoleniowe prowadzone są we współpracy i przy udziale specjalistów placówek oświatowych i samorządowych krajów Europy Zachodniej. Zajęcia są tłumaczone przez tłumaczy specjalistów, znających zagadnienia jak i słownictwo specjalistyczne.

Cena usług edukacyjnych świadczonych przez Stowarzyszenie obejmuje także - poza kosztem ww. kształcenia zawodowego - cenę następujących usług:

* transportu uczestników szkoleń do miejsca świadczenia usługi,

* transportu uczestników szkoleń na terenie kraju, w którym odbywają się zajęcia,

* zakwaterowania uczestników szkoleń na terenie kraju, w którym odbywają się zajęcia,

* wyżywienia uczestników szkoleń,

* ubezpieczenia uczestników szkoleń,

* tłumaczenia szkoleń i wykładów oraz praktycznej pomocy kierownika wyjazdu i tłumacza.

Wskazane wyżej usługi dokonywane są przez osoby trzecie w stosunku do Stowarzyszenia, a ich koszt przerzucany jest na usługobiorcę. Stowarzyszenie nie osiąga dochodu z tytułu świadczenia ww. usług, wchodzących w skład usługi edukacyjnej, a ich koszt ponoszony przez usługobiorcę odpowiada rzeczywistym kosztom tych czynności.

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, które nie jest stworzone w celach zarobkowych, lecz realizuje cele statutowe co oznacza, że przychody osiągnięte z realizacji celów statutowych przeznaczane są w całości na wydatki związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług związanych z realizacją celów statutowych. Tym samym celem dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z usługami szkoleniowymi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. Usługi edukacyjne świadczone przez Stowarzyszenie finansowane są przez jednostki systemu oświaty lub jednostki samorządu terytorialnego w 100% lub co najmniej w 70% ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Nauczyciele, dla których prowadzone są zajęcia dokształcania zawodowego, korzystają z ustawowej formy finansowania zajęć podnoszących kompetencje zawodowe. Gminy obligatoryjnie przeznaczają 1% wartości środków na wynagrodzenie dla pracowników oświaty na podnoszenie kwalifikacji tychże pracowników. Dzięki temu nauczyciele korzystają z tych środków na opłacenie kształcenia zawodowego, które proponuje im Wnioskodawca. Pracownicy jednostek samorządu terytorialnego czerpią środki na świadczone usługi kształcenia zawodowego z działu obsługa administracyjna.

Stowarzyszenie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Stowarzyszenie rozważa również rozpoczęcie świadczenia usług analogicznych do wyżej opisanych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, np. jednostki objęte systemem oświaty niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, nauczycieli, urzędników. Usługi te również byłyby finansowane w 100% lub co najmniej w 70% ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Jakie miejsce będzie miejscem świadczenia usług edukacyjnych świadczonych przez Stowarzyszenie wyłącznie poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług kształcenia zawodowego świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz niepodatników poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również usług pomocniczych do tych usług, tj. transportu, zakwaterowania wyżywienia, ubezpieczenia uczestników szkolenia oraz tłumaczenia wykładów oraz praktycznej pomocy kierownika wyjazdu i tłumacza będą miejsca, w których usługi te są faktycznie wykonywane.

Zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Stowarzyszenie należy uznać za usługi w dziedzinie edukacji w rozumieniu art. 28g ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostałe usługi zawarte w cenie usługi kształcenia, tj. transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie uczestników szkolenia oraz tłumaczenia wykładów oraz praktyczna pomoc kierownika wyjazdu i tłumacza, które są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego i niezbędne do wykonania usługi podstawowej, należy natomiast uznać za usługi pomocnicze do usług edukacji w rozumieniu art. 28g ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym miejscem świadczenia usług kształcenia zawodowego świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz niepodatników poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również usług pomocniczych do tych usług, tj. transportu, zakwaterowania, wyżywienia, ubezpieczenia uczestników szkolenia oraz tłumaczenia wykładów oraz praktycznej pomocy kierownika wyjazdu i tłumacza będą miejsca, w których usługi te są faktycznie wykonywane, tj. odpowiednio inne kraje Unii Europejskiej lub państwa trzecie m.in. Anglia, Francja, Belgia, Niemcy, Austria, Włochy, Finlandia i Szwajcaria.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 w Dziale IV dot. Miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

>

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28b ust. 3 ustawy w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W myśl art. 28g ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zgodnie ze swoim statutem zajmuje się integracją europejską, między innymi poprzez "działania w sferze oświaty". Działania te polegają na organizowaniu kursów, seminariów i innych form szkolenia na rzecz jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz jednostek samorządu terytorialnego, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy. Wszystkie te podmioty posiadają siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej. Opisane usługi edukacyjne świadczone są przez Stowarzyszenie wyłącznie poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w innych krajach Unii Europejskiej oraz państwach trzecich m.in. w Anglii, Francji, Belgii, Niemczech, Austrii, Włoszech, Finlandii, Szwajcarii. Uczestnikami kursów i szkoleń są nauczyciele i dyrektorzy przedszkoli oraz szkół oraz urzędnicy jednostek samorządu terytorialnego. Świadczone przez Stowarzyszenie usługi edukacyjne stanowią usługi kształcenia zawodowego nauczycieli poza kształceniem formalnym i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Zajęcia szkoleniowe prowadzone są we współpracy i przy udziale specjalistów placówek oświatowych i samorządowych krajów Europy Zachodniej.

Cena usług edukacyjnych świadczonych przez Stowarzyszenie obejmuje także - poza kosztem ww. kształcenia zawodowego - cenę następujących usług: transportu uczestników szkoleń do miejsca świadczenia usługi, transportu uczestników szkoleń na terenie kraju, w którym odbywają się zajęcia, zakwaterowania uczestników szkoleń na terenie kraju, w którym odbywają się zajęcia, wyżywienia i ubezpieczenia uczestników szkoleń, tłumaczenia szkoleń i wykładów oraz praktycznej pomocy kierownika wyjazdu i tłumacza.

Wskazane wyżej usługi dokonywane są przez osoby trzecie w stosunku do Stowarzyszenia, a ich koszt przerzucany jest na usługobiorcę. Stowarzyszenie nie osiąga dochodu z tytułu świadczenia ww. usług, wchodzących w skład usługi edukacyjnej.

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, które nie jest stworzone w celach zarobkowych, lecz realizuje cele statutowe co oznacza, że przychody osiągnięte z realizacji celów statutowych przeznaczane są w całości na wydatki związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług związanych z realizacją celów statutowych. Tym samym celem dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z usługami szkoleniowymi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. Usługi edukacyjne świadczone przez Stowarzyszenie finansowane są przez jednostki systemu oświaty lub jednostki samorządu terytorialnego w 100% lub co najmniej w 70% ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Stowarzyszenie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Stowarzyszenie rozważa również rozpoczęcie świadczenia usług analogicznych do wyżej opisanych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, np. jednostki objęte systemem oświaty niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, nauczycieli, urzędników. Usługi te również byłyby finansowane w 100% lub co najmniej w 70% ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii miejsca świadczenia usług edukacyjnych świadczonych przez Stowarzyszenie wyłącznie poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy usługi edukacyjne, o których mowa we wniosku, będą świadczone wyłącznie poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, wówczas miejscem świadczenia tych usług będzie zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy, miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana, czyli w przedmiotowej sprawie są to kraje, np. Anglii, Francji, Belgii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług edukacyjnych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy. Natomiast, kwestia dotycząca stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy usług kształcenia zawodowego została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji Nr IPTPP2/443-893/11-2/JS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.