IPTPP2/443-880/13-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty stawki podatku dla zaliczki otrzymanej na poczet dostawy towarów, które - od dnia 1 października 2013 r. - zostały ujęte w załączniku nr 11 do ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty stawki podatku dla zaliczki otrzymanej na poczet dostawy towarów, które - od dnia 1 października 2013 r. - zostały ujęte w załączniku nr 11 do ustawy.

Pismem z dnia 14 stycznia 2014 r. wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 października 2013 r., Spółka dokonuje dostaw krajowych towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, co do których zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia - w przypadku dostaw dokonywanych na warunkach wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej jako ustawa o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Do dnia 30 września 2013 r. towary będące przedmiotem dostaw nie były wymienione w ww. załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

Spółka przed dniem 1 października otrzymała zaliczki na poczet dostaw wykonanych po tym dniu, faktury zaliczkowe wystawiane były ze stawką 23%.

Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedaż Wnioskodawcy nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podmioty, na rzecz których podmiot dokonuje przedmiotowych dostaw towarów są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe dostawy dotyczą towarów wymienionych w poniższej tabeli.

PKWiU Opis kodu PKWiU Towary dostarczane sp. z o.o. Oznaczenie na fakturach

24.10.31 Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości >=600 mm, ze stali niestopowej Blacha w kręgach gorącowalcowana o szerokości >=600 mm CN

Blacha w kręgach gorącowalcowana trawiona o szerokości >=600 mm CD

Taśma w kręgach z blachy gorącowalcowanej o szerokości >=600 mm NN

Taśma w kręgach z blachy trawionej gorącowalcowanej o szerokości >=600 mm ND

Arkusze z blachy gorącowalcowanej o szerokości >=600 mm LN

Arkusze z blachy trawionej gorącowalcowanej o szerokości >=600 mm LD

24.10.32 Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości < 600 mm, ze stali niestopowej Blacha w kręgach gorącowalcowana o szerokości < 600 mm CN

Blacha w kręgach trawiona gorącowalcowana o szerokości <600 mm CD

Taśma w kręgach z blachy gorącowalcowanej o szerokości <600 mm NN

Taśma w kręgach z blachy trawionej gorącowalcowanej o szerokości <600 mm ND

Arkusze z blachy gorącowalcowanej o szerokości <600 mm LN

Arkusze z blachy trawionej gorącowalcowanej o szerokości <600 mm LD

24.10.41 Wyroby płaskie walcowane na zimno, o szerokości>=600 mm, ze stali niestopowej Blacha w kręgach zimnowalcowana o szerokości >=600 mm CF

Taśmy w kręgach z blachy zimnowalcowanej o szerokości >=600 mm NF

Arkusze w kręgach z blachy zimnowalcowanej o szerokości >=600 mm LF

24.10.51 Wyroby płaskie walcowane, o szerokości >=600 mm, ze stali niestopowej, platerowane, powlekane lub pokrywane Blacha w kręgach ocynkowana o szerokości >=600 mm CZ

Taśmy w kręgach z blachy ocynkowanej o szerokości >=600 mm NZ

Arkusze w kręgach z blachy ocynkowanej o szerokości >=600 mm LZ

24.32.10 Wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali, o szerokości #8804; 600 mm, niepokrywane Blacha w kręgach zimnowalcowana o szerokości <600 mm CF

Taśmy w kręgach z blachy zimnowalcowanej o szerokości <600 mm NF

Arkusze w kręgach z blachy zimnowalcowanej o szerokości <600 mm LF

24.32.20 Wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali, o szerokości #8804; 600 mm, platerowane, powlekane lub pokrywane Blacha w kręgach ocynkowana o szerokości <600 mm CZ

Taśmy w kręgach z blachy ocynkowanej o szerokości <600 mm NZ

Arkusze w kręgach z blachy ocynkowanej o szerokości <600 mm LZ

Przedmiotowe dostawy nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy istnieje konieczność skorygowania stawki podatku w zakresie wykazanych zaliczek.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy od podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013.1027), której przepisy zmieniły treść załącznika nr 11 do ustawy o VAT, nie przewidziano żadnych przepisów przejściowych.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż w sytuacji, gdy w związku z otrzymaniem przez Spółkę zaliczki na poczet przyszłej dostawy przed dniem 1 października 2013 r. prawidłowo został rozpoznany obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zmiana przepisów, która miała miejsce po tym dniu, nie wpływa na prawidłowość opodatkowania zaliczki według stawki 23%.

Na gruncie podatku VAT zaliczka stanowi bowiem sama w sobie zdarzenie generujące skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego.

Tym samym mechanizm odwrotnego obciążenia VAT powinien znaleźć zastosowanie wyłącznie do pozostałej części ceny, a Wnioskodawca nie ma obowiązku skorygowania stawki podatku w zakresie wykazanych zaliczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że w związku z okolicznością, iż stan faktyczny dotyczy zdarzeń zaistniałych w 2013 r., niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Z kolei w myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powyższe regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa złomu.

Mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie w sytuacji, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

* nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,

* sprzedawcą jest czynny podatnik VAT,

* dostawa nie jest objęta zwolnieniem przysługującym dla dostawy towarów używanych.

Jeżeli choćby jeden z wymienionych warunków nie jest spełniony, nabywca złomu nie powinien rozliczać VAT z tytułu dostaw złomu.

Należy zauważyć, iż od 1 października 2013 r. na mocy ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1027) został rozszerzony katalog towarów objętych tzw. "odwrotnym obciążeniem" o dodatkowe towary z grupy tzw. złomu i niektórych innych odpadów oraz szeroką grupę wyrobów stalowych.

W załączniku nr 11 stanowiącym "Wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy", w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2013 r., zostały wymienione m.in. następujące towary:

* w poz. 3 - PKWiU 24.10.31.0 - Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości >= 600 mm, ze stali niestopowej;

* w poz. 4 - PKWiU 24.10.32.0 - Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości < 600 mm, ze stali niestopowej;

* w poz. 7 - PKWiU 24.10.41.0 - Wyroby płaskie walcowane na zimno, o szerokości >= 600 mm, ze stali niestopowej;

* w poz. 9 - PKWiU 24.10.51.0 - Wyroby płaskie walcowane, o szerokości >= 600 mm, ze stali niestopowej, platerowane, powlekane lub pokrywane;

* w poz. 19 - PKWiU 24.32.10.0 - Wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali, o szerokości < 600 mm, niepokrywane;

* w poz. 20 - PKWiU 24.32.20.0 - Wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali, o szerokości < 600 mm, platerowane, powlekane lub pokrywane.

Stosownie do ogólnej zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ponadto w myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku (art. 106 ust. 1a ustawy).

W myśl art. 106 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zasady wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

Jak wynika z § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura powinna zawierać m.in.: datę jej wystawienia, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

W myśl § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia, faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Zgodnie z § 5 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Stosownie natomiast do § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonuje dostaw towarów wyrobów stalowych, które od dnia 1 października 2013 r. zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawy obejmują m.in.: wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości >=600 mm, ze stali niestopowej (PKWiU 24.10.31.0), wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości < 600 mm, ze stali niestopowej (PKWiU 24.10.32.0), wyroby płaskie walcowane na zimno, o szerokości>=600 mm, ze stali niestopowej (PKWiU 24.10.41.0), wyroby płaskie walcowane, o szerokości >=600 mm, ze stali niestopowej, platerowane, powlekane lub pokrywane (PKWiU 24.10.51.0), wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali, o szerokości #8804; 600 mm, niepokrywane (PKWiU 24.32.10.0), wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali, o szerokości #8804; 600 mm, platerowane, powlekane lub pokrywane (PKWiU 24.32.20.0).

Do dostawy tych towarów zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia. Do dnia 30 września 2013 r. towary będące przedmiotem dostaw nie były wymienione w załączniku nr 11 do ustawy. Wnioskodawca przed dniem 1 października otrzymał zaliczki na poczet dostaw wykonanych po tym dniu, faktury zaliczkowe wystawiane były ze stawką 23%.

Sprzedaż Wnioskodawcy nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Podmioty, na rzecz których podmiot dokonuje przedmiotowych dostaw towarów są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe dostawy nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług uznaje się m.in. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). Otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej dostawy nie można utożsamiać z dokonaniem czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Skoro zatem dostawa towarów - które od dnia 1 października 2013 r. zostały ujęte w załączniku nr 11 do ustawy - nastąpiła po dniu 1 października 2013 r., to wartość całej dostawy (tekst jedn.: zaliczka i dostawa ostateczna) objęta jest mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia, polegającym na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku należnego na podatnika, na rzecz którego jest dokonana dostawa ww. towarów.

W konsekwencji Zainteresowany dokonując dostawy jest zobowiązany do udokumentowania wartości całej dostawy poprzez wystawienie faktury z wyrazami "odwrotne obciążenie" oraz bez umieszczania na niej danych, o których mowa w § 5 ust. 1 pkt 12-14 ustawy. Natomiast kwota podatku VAT według stawki 23%, ujęta na wcześniej wystawionej fakturze dokumentującej otrzymanie zaliczki przez Wnioskodawcę, w momencie dostawy podlega korekcie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.