IPTPP2/443-861/11-5/AW - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze sprzedażą towarów z wyłączeniem obowiązków sprzedawcy w zakresie transportu i magazynowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2011 r. (data wpływu 16 grudnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2012 r. (data wpływu 23 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego - jest prawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Pismem z dnia 19 marca 2012 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu towarami, tj. zakup i sprzedaż towarów. Każda z transakcji dokumentowana jest fakturami VAT. Podatnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W niektórych transakcjach, podatnik dokonuje zakupu towarów od przedsiębiorców, którzy nie posiadają własnych magazynów / placów do przechowywania towaru, ani pojazdów do przewozu towaru. Zatem sprzedawca nie przewozi towaru. Struktura transakcji polega na tym, że towar zakupiony przez podatnika jest przewożony do jego siedziby przez poprzedniego sprzedawcę (podmiot, od którego towar zakupił sprzedawca, który następnie sprzedał towar podatnikowi) albo odbierany przez samego podatnika w siedzibie poprzedniego sprzedawcy i przewożony przez podatnika do jego siedziby.

W piśmie z dnia 19 marca 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż przedstawione zdarzenie przyszłe będzie miało związek z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie umowy sprzedaży, której warunki przewidują, że ani transport ani magazynowanie towaru nie są wykonywane przez sprzedawcę, lecz przez podatnika (kupującego) lub sprzedawcę poprzedniego, upoważnia podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT od podatku należnego wynikających z tych transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl przepisu art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym ust. 2 lit. a) tego artykułu przewiduje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług.

Z uwagi na fakt, iż podatek VAT jest podatkiem obrotowym, tj. powinien on mieć charakter neutralny dla każdego z przedsiębiorców uczestniczących w obrocie towarami. Zasada ta oznacza, że podmiot będący podatnikiem VAT nie ponosi ciężaru podatku. Ma bowiem prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony, gdyż system odliczeń VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń VAT poniesionych w toku działalności.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług jak i Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) prawo odliczenia traktują jako podstawową zasadę podatku VAT. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika.

Nie ulega wątpliwości zatem, że na gruncie prawa polskiego nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług jest możliwość zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby. Z kolei rzeczywiste wykorzystanie przez podatnika składnika jego majątku - czy to do celów gospodarczych, publicznych czy prywatnych - uwzględnia się przy ustalaniu, jakie było przeznaczenie tego składnika tylko wtedy, gdy podatnik domaga się odliczenia w całości lub w części naliczonego podatku VAT zapłaconego w związku z nabyciem. To jest w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Wtedy bowiem sporządzając deklarację VAT-7 decyduje o losie podatku naliczonego z tych faktur (tak: w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Gd 393/07).

Wobec powyższego, skoro neutralność podatku VAT jest zasadą, to wszelkie ograniczenia w stosowaniu powyższego prawa powinny mieć wyjątkowy charakter.

Podstawowym prawem podatnika VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie w jakim towary i usługi nabyte od innego podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeśli zatem przedsiębiorca sprzedaje towary lub świadczy usługi naliczając podatek VAT, ma prawo do odliczenia podatku ujętego na fakturach zakupu materiałów niezbędnych do wyświadczenia usług lub sprzedaży towarów. Należy podkreślić zatem, że zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT, przepisy polskiej ustawy o VAT prawo odliczenia podatku naliczonego warunkują jedynie związkiem transakcji dotyczących towarów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec powyższego, podatnik podatku VAT może pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony o ile dotyczy to transakcji mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc te rozważania do opisanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że prawo odliczenia podatku naliczonego nie jest uwarunkowane czy też ograniczone do transakcji sprzedaży, w których znaczenie prawne ma fakt, czy transport towarów będących przedmiotem umowy sprzedaży jest wykonywany przez podatnika, który najpierw kupuje towar a następnie sprzedaje go innemu przedsiębiorcy. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność, który z uczestników transakcji dokonuje transportu czy też magazynowania towaru jest prawnie irrelewantna, a zatem podatnik w przedstawionym stanie faktycznym uprawniony jest do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z dokonaną transakcją zakupu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W tym miejscu należy podkreślić, iż na gruncie ustawy, istotą transakcji polegającej na odpłatnej dostawie towarów jest przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą za wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. W przypadku transakcji łańcuchowej każda z dostaw traktowana jest odrębnie.

Stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli podatnik wysyła towar nabywcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru jednej z tych osób.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl powyższego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z związku których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, lub niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 12a pkt 2 ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Pamiętać jednak należy, że faktury dotyczące towarów są fakturami dokumentującymi dostawę Ta z kolei jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę).

Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy u podmiotów uczestniczących w tej transakcji będzie powstawał z chwilą wydania towaru albo nabywcy albo wskazanej przez niego osobie trzeciej, co oznacza iż w tym samym momencie nastąpi nabycie prawa do rozporządzania towarami.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie dokonywał zakupu i sprzedaży towarów. W niektórych transakcjach, Wnioskodawca będzie dokonywał zakupu towarów od przedsiębiorców, którzy nie posiadają własnych magazynów / placów do przechowywania towaru, ani pojazdów do przewozu towaru. Zatem sprzedawca nie będzie przewoził towaru. Struktura transakcji będzie polegać na tym, że towar zakupiony przez Wnioskodawcę będzie przewożony do jego siedziby przez poprzedniego sprzedawcę (podmiot, od którego towar zakupił sprzedawca, który następnie sprzedał towar Wnioskodawcy) albo odbierany przez samego Wnioskodawcę w siedzibie poprzedniego sprzedawcy i przewożony do jego siedziby. Transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Każda z transakcji będzie dokumentowana fakturami VAT.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 12 ustawy polegają na tym, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Chodzi więc o prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Definicja, jaką posługuje się ustawodawca operując pojęciem "rozporządzania jak właściciel" kładzie nacisk na ekonomiczny, a nie wyłącznie prawny aspekt transakcji, w ramach której dostawca przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami, jak w przypadku własności (prawo to należy rozumieć szeroko jako prawo do wyzbycia się, obciążania jak i korzystania z nabytych towarów). Zatem, jeśli towar został wydany nabywcy, zyskuje on de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, a tym samym nabywa z chwilą otrzymania towaru prawo do rozporządzania jak właściciel. Z tym momentem, zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w związku z art. 86 ust. 12 poprzez art. 7 ust. 1 ustawy, konstytuuje się prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęcia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i biorąc pod uwagę, że prawo to wiąże się z czynnością wydania towaru, jako zdarzenia rodzącego powstanie obowiązku podatkowego u dostawcy, stwierdzić można, iż przepis art. 86 ust. 12 ustawy ma na celu zastrzeżenie, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy nie może powstać przed zaistnieniem obowiązku podatkowego u dostawcy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż w opisanej we wniosku sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie dokonywał zakupu towarów od przedsiębiorców, którzy nie posiadają własnych magazynów / placów do przechowywania towaru, ani pojazdów do przewozu towaru (zakupiony towar będzie przewożony do siedziby Wnioskodawcy przez poprzedniego sprzedawcę lub odbierany przez Wnioskodawcę w siedzibie poprzedniego sprzedawcy), to w przypadku gdy Zainteresowany nabędzie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów, o których mowa we wniosku, w zakresie w jakim mają one związek z czynnościami opodatkowanymi i nie wystąpią przesłanki z art. 88 ustawy.

Tym samym przedstawione we wniosku stanowisko, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.