IPTPP2/443-851/11-4/JS - Korekty podatku VAT wynikających z faktu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy z dnia 8 grudnia 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekt podatku VAT wynikających z faktu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekt podatku VAT wynikających z faktu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.) o właściwą nazwę aktu prawnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje i sprzedaje produkty alkoholowe. Dostawa ww. produktów podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). W 2008 r. obrót Spółki z tytułu sprzedaży zwolnionej z VAT nie przekroczył 2% całkowitego obrotu Spółki. W konsekwencji, na podstawie art. 90 ust. 2-4 oraz ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT") Spółka stosowała w 2009 r. wstępną proporcję, o której mowa w powyższych przepisach w wysokości 100%.

W marcu 2009 r. Spółka wniosła do spółki komandytowej wkład niepieniężny. W jego skład wchodziły zarówno podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne (niewielka część aportu), jak i inne prawa niestanowiące jednak wartości niematerialnych i prawnych oraz niepodlegające amortyzacji (np. prawa wytworzone we własnym zakresie). Wkład ten nie stanowił przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części. Spółka zaznacza również, że przedmiotem wkładu nie były również nieruchomości, ani aktywa, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Na podstawie § 38 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "Rozporządzenie") czynność wniesienia powyższego aportu została zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Transakcję tę wykazano w poz. 20 deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r. Równocześnie, stosownie do brzmienia art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT obowiązującego w momencie wniesienia wkładu, Spółka dokonała korekty podatku VAT naliczonego, który został odliczony przy nabyciu elementów wkładu niepieniężnego stanowiących wartości niematerialne i prawne.

Ponadto, w wyniku potraktowania powyższej transakcji jako czynności zwolnionej z opodatkowania istotnej zmianie uległ udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie. Współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT uległ zmniejszeniu ze 100% (stosowanych wstępnie na cały 2009 r. na podstawie kalkulacji za 2008 r.) do 87% (wartość obliczona po zakończeniu 2009 r.). Tym samym, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT Spółka zobowiązana była dokonać korekty wartości odliczonego podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług, które były wykorzystywane w roku podatkowym zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej (tzw. rejestr mieszany). Korekty tej dokonano w rozliczeniu za styczeń 2010 r. Równocześnie Spółka zaznacza, iż w przedmiotowej sytuacji nie miał zastosowania art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, gdyż, jak uprzednio wskazano, zdecydowana większość składników aportu nie stanowiła dla Spółki środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że udział pozostałego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego (tj. sprzedaży zwolnionej oraz niepodlegającej VAT), nie przekraczał 2% całego obrotu Spółki za rok 2009.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W piśmie z dnia 15 marca 2012 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w złożonym wniosku omyłkowo wskazano błędny tytuł aktu prawnego stanowiącego podstawę prawną w podatku od towarów i usług, dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportu do Spółki komandytowej. Zamiast informacji " § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 212, poz. 1336)" powinna być podana informacja " § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336)".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna dokonać w marcu 2009 r. oraz w styczniu 2010 r. wskazanych w stanie faktycznym korekt podatku VAT wynikających z faktu wniesienia wkładu niepieniężnego zwolnionego z VAT do spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie powinna dokonać w marcu 2009 r. oraz w styczniu 2010 r. wskazanych w stanie faktycznym korekt podatku VAT wynikających z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Czynność wniesienia aportu została zwolniona z opodatkowania na podstawie § 38 Rozporządzenia. Zgodnie z nim "w okresie do 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku".

Niemniej, w opinii Spółki powyższy przepis jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty jest w Tytule IX Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z 28 listopada 2008 r. (Dz. U. UE. L 2006, Nr 347, poz. 1 z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa 112"). Wszelkie zwolnienia w nim wskazane, na co wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości UE (m.in. w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 KE przeciwko Republice Federalnej Niemiec), są wyjątkami stanowiącymi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie należy interpretować je w sposób ścisły. Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż analiza brzmienia poszczególnych przepisów Tytułu IX Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu.

W opinii Spółki podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 112. Zgodnie z jego brzmieniem"w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego." Powyższy przepis oznacza, iż państwa członkowskie mają możliwość uznania, iż w przypadku wniesienia aportu w ogóle nie dochodzi do dostawy towarów. Tym samym czynność ta mogłaby być neutralna z punktu widzenia opodatkowania VAT.

Neutralności nie należy jednak, zdaniem Spółki, utożsamiać ze zwolnieniem z podatku VAT. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej, lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości art. 19 Dyrektywy 112 natomiast nie przewiduje.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z regulacjami wspólnotowymi aport jest czynnością opodatkowaną. Jedynym wyjątkiem jaki przewidział ustawodawca wspólnotowy jest możliwość wyłączenia przez państwa członkowskie tej transakcji poza system podatku VAT. Polski ustawodawca wprowadził natomiast do porządku krajowego trzecią możliwość - zwolnienie z podatku VAT. Tym samym naruszył on prawo wspólnotowe.

Niemniej, na co wielokrotnie wskazywały polskie sądy administracyjne, m.in. NSA w wyrokach z 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt: 1298/08) oraz z 9 grudnia 2009 r. (sygn. akt: I FSK 1393/08), wprowadzenie niezgodnego z przepisami prawa wspólnotowego zwolnienia z podatku, nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo przyznaje mu prawodawstwo unijne. Powyższe wyklucza również konieczność dokonania przez podatnika korekty podatku naliczonego i zmniejszenia pierwotnej kwoty odliczenia. Innymi słowy, wprowadzenie zwolnienia nieznanemu prawu wspólnotowemu pozostaje bez związku z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, może dojść do sytuacji, w której podmiot będzie wykonywać czynności zwolnione z VAT na podstawie przepisów krajowych zachowując jednocześnie na podstawie przepisów wspólnotowych prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów bądź usług wykorzystywanych w tym obrocie. Na możliwość zaistnienia takiego stanu rzeczy wskazują również sądy administracyjne, np. WSA w Warszawie w wyroku z 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt: III SA/Wa 1062/10).

Zdaniem Spółki taki stan rzeczy zaistnieje również w przedmiotowej sprawie. Spółka miała prawo na podstawie § 38 Rozporządzenia zastosować zwolnienie z podatku VAT w odniesieniu do czynności aportu. Równocześnie miała jednak prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu składników wkładu niepieniężnego. Swoje uprawnienie Spółka wywodzi z przepisów wspólnotowych, w tym z art. 168 Dyrektywy 112.

Zgodnie z jego brzmieniem: "Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż czynność wniesienia aportu jest w myśl przepisów wspólnotowych czynnością opodatkowaną, Spółka stoi na stanowisku, iż nie była ona zobowiązana dokonać w marcu 2009 r. korekty podatku VAT naliczonego, który został odliczony przy nabyciu elementów wkładu niepieniężnego stanowiących dla Spółki wartości niematerialne i prawne.

Równocześnie, w opinii Spółki, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej powinna zostać ujęta na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, jako element rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w związku z którymi Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Tym samym, ponieważ udział pozostałego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, nie przekraczał 2% całego obrotu, Spółka nie była również zobowiązana na mocy art. 91 ust. 1 ustawy o VAT do dokonania w deklaracji za styczeń 2010 r. rocznej korekty naliczonego podatku VAT, który został odliczony w 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w myśl ww. przepisów.

W rozdziale 13 "Przepisy przejściowe i końcowe" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r., wprowadzono przepis § 38, zgodnie z którym w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.

W świetle cyt. wyżej § 38 rozporządzenia Ministra Finansów Wnioskodawca miał zatem możliwość wyboru zwolnienia lub opodatkowania. Wybór zwolnienia pociąga za sobą obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem elementów wkładu niepieniężnego stanowionych wartości niematerialne i prawne.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje i sprzedaje produkty alkoholowe. Dostawa ww. produktów podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. W 2008 r. obrót Spółki z tytułu sprzedaży zwolnionej z VAT nie przekroczył 2% całkowitego obrotu Spółki. W konsekwencji, na podstawie art. 90 ust. 2-4 oraz ust. 10 ww. ustawy Spółka stosowała w 2009 r. wstępną proporcję, o której mowa w powyższych przepisach w wysokości 100%. W marcu 2009 r. Spółka wniosła do spółki komandytowej wkład niepieniężny. W jego skład wchodziły zarówno podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne (niewielka część aportu), jak i inne prawa niestanowiące jednak wartości niematerialnych i prawnych oraz niepodlegające amortyzacji (np. prawa wytworzone we własnym zakresie). Wkład ten nie stanowił przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części. Spółka zaznacza również, że przedmiotem wkładu nie były również nieruchomości, ani aktywa, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Na podstawie § 38 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. czynność wniesienia powyższego aportu została zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Transakcję tę wykazano w poz. 20 deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r. Równocześnie, stosownie do brzmienia art. 91 ust. 4-6 ustawy obowiązującego w momencie wniesienia wkładu, Spółka dokonała korekty podatku VAT naliczonego, który został odliczony przy nabyciu elementów wkładu niepieniężnego stanowiących wartości niematerialne i prawne. Ponadto, w wyniku potraktowania powyższej transakcji jako czynności zwolnionej z opodatkowania istotnej zmianie uległ udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie. Współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy uległ zmniejszeniu ze 100% (stosowanych wstępnie na cały 2009 r. na podstawie kalkulacji za 2008 r.) do 87% (wartość obliczona po zakończeniu 2009 r.). Tym samym, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy Spółka zobowiązana była dokonać korekty wartości odliczonego podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług, które były wykorzystywane w roku podatkowym zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej (tzw. rejestr mieszany). Korekty tej dokonano w rozliczeniu za styczeń 2010 r. Równocześnie Spółka zaznacza, iż w przedmiotowej sytuacji nie miał zastosowania art. 90 ust. 5 ustawy, gdyż, jak uprzednio wskazano, zdecydowana większość składników aportu nie stanowiła dla Spółki środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Poruszone przez Wnioskodawcę zagadnienie, dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem elementów wkładu niepieniężnego stanowionych wartości niematerialne i prawne, regulują przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. do 1 stycznia 2011 r.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z kolei według art. 90 ust. 5 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy). W związku z powyższym istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od towarów nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W przypadku bowiem gdy towary te nie posłużyły działalności opodatkowanej podatnika, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to miało miejsce w przypadku wniesienia ich aportem do spółki komandytowej, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy określa, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Należy tutaj zauważyć, że wyrażenie "czynności podlegające opodatkowaniu" nie jest tożsame z wyrażeniem "czynności opodatkowane", ze względu na to, że przez czynności podlegające opodatkowaniu rozumie się zarówno czynności opodatkowane jak i czynności zwolnione od podatku.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepis art. 91 ust. 6 ustawy, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakim do czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że jeśli podatnikowi przy nabyciu towarów przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przeznaczenia nabytych towarów, to wówczas podatnik jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów (odpowiednie zastosowanie art. 91 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług). Wprawdzie art. 91 odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma szerszy zakres, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-6 w przypadku m.in. gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonując w marcu 2009 r. czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej wybrał zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 38 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, obowiązany był dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu elementów wkładu niepieniężnego stanowiących wartości niematerialne i prawne przekazanych następnie w formie aportu, stosując odpowiednio cyt. wyżej przepisy art. 91 ust. 1 i nast. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyżej powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca był zobowiązany do skorygowania deklaracji podatkowej za marzec 2009 r. oraz dokonania korekty w rozliczeniu za styczeń 2010 r. wcześniej odliczonego podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanego z nabyciem elementów wkładu niepieniężnego stanowiących wartości niematerialne i prawne, wniesionych następnie aportem do spółki komandytowej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, iż nie powinien dokonać w marcu 2009 r. oraz w styczniu 2010 r. korekt podatku VAT wynikających z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do podnoszonych we wniosku przez Zainteresowanego argumentów należy stwierdzić, iż przepisy art. 91 ust. 1 i nast. ustawy nie uzależniają ich stosowania od tego czy wprowadzone zwolnienie jest zgodne z dyrektywą 2006/112/WE czy też nie. W świetle art. 91 ust. 1 i nast. ustawy sama zmiana przeznaczenia towarów z przeznaczonych do czynności opodatkowanych na przeznaczone do czynności zwolnionych rodzi konieczność dokonania korekty na niekorzyść Wnioskodawcy bez względu na to, czy zwolnienie z którego skorzystał Zainteresowany jest zgodne, czy nie jest zgodne z dyrektywą 2006/112/WE. Przepisy nie wskazują na ich niestosowanie w sytuacji, gdy podatnik skorzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie przepisu krajowego niezgodnego z przepisem dyrektywy 2006/112/WE. Jeśli zatem z przepisów dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nie wynika, że w takim przypadku istnieje konieczność odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, to nie ma podstaw do odmowy zastosowania art. 91 ust. 1 i nast. ustawy a odmowa ich zastosowania stanowiłaby naruszenie tych przepisów prawa krajowego. W opinii tut. Organu w świetle prawa nie istnieje w takim przypadku obowiązek odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego odnoszących się do korekt, a w konsekwencji odmowa zastosowania art. 91 ust. 1 i nast. ustawy stanowiłaby naruszenie prawa materialnego.

Nadmienia się, że powołane we wniosku wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach. Bowiem źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są, zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.