IPTPP2/443-849/13-6/JN - Prawo samorządowej instytucji kultury do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w zakresie przebudowy terenu przed budynkiem domu kultury, współfinansowanej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na 2007-2013.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) uzupełnionym pismami z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) i z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w oparciu o proporcję w związku z realizacją inwestycji pn. "..." - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w oparciu o proporcję w związku z realizacją inwestycji pn. "...".

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 19 grudnia 2013 r. i z dnia 22 stycznia 2014 r. poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (sformułowany w piśmie z dnia 19 grudnia 2013 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku).

Dom Kultury jest samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną, wpisaną do rejestru instytucji kultury. Wnioskodawca jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, ze względu na działalność statutową prowadzi czynności zwolnione od podatku VAT, jak również czynności wyłącznie opodatkowane podatkiem VAT; rozlicza się z Urzędem Skarbowym na podstawie wskaźnika proporcji (art. 90).

Wnioskodawca realizuje na podstawie porozumienia z Gminą wspólną inwestycję pod nazwą "..." ze środków własnych i środków zewnętrznych, w szczególności z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013.

Zgodnie z porozumieniem - Beneficjentem zadania inwestycyjnego jest Gmina, w imieniu której zadanie realizuje jednostka organizacyjna Gminy - Miejski Zarząd Dróg (MZD), natomiast Wnioskodawca jest Partnerem współfinansującym zadanie inwestycyjne.

Projekt jest finansowany ze:

* środków RPOW;

* środków własnych:

* Budżetu Województwa,

* Kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Gminę.

Inwestycja ma złożony charakter i jest podzielona na dwa zadania:

W wyniku realizacji projektu będzie dokonana przebudowa terenu przed głównym wejściem Domu Kultury dająca możliwość lokalizowania przenośnej sceny. Będzie możliwość organizowania imprez plenerowych zarówno o charakterze zarobkowym (tzw. Giełdy Staroci, kiermasze - sprzedaż opodatkowana), jak również usługi zwolnione (imprezy kulturalne). Ponadto mogą odbywać się uroczystości okolicznościowe - państwowe, gdyż na sąsiadującym gruncie stanowiącym własność Gminy zlokalizowany jest pomnik "...". Dlatego też dokonane zakupy towarów i usług w ramach realizacji inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i trudno jest określić do jakich czynności będą wykorzystywane usługi wynikające ze zrealizowanego projektu - nie jest możliwe odrębne podporządkowanie kwot podatku od towarów i usług.

Do zadań MZD - podmiotu reprezentującego Beneficjenta należy:

1. Zaplanowanie w planie finansowym wydatków na realizację zadania dot. pkt I.

2. Wykonywanie w imieniu Beneficjenta obowiązków inwestora, a w imieniu Partnera - inwestora zastępczego.

3. Przeprowadzanie w trybie ustawy - Prawo zamówień publicznych postępowań o udzielenie zamówienia na wykonanie dokumentacji projektowej, wybór inżyniera kontraktu, wykonanie robót budowlanych, nadzór inwestorski.

4. Promocja zadania.

5. Monitorowanie, sprawozdawczość i rozliczenie inwestycji.

6. Informowanie Beneficjenta i Partnera o stanie realizacji inwestycji,

7. Zapewnienie niezbędnych środków pieniężnych do bieżącego utrzymania oraz prowadzenie remontów okresowych majątku wytworzonego w ramach zadania inwestycyjnego dot. pkt I.

8. Zapewnienie trwałości projektu zgodnie z art. 57 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dn. 11 lipca 2006 r. w okresie 5 lat od finansowego zakończenia Projektu.

Do zadań Partnera (Wnioskodawcy) należy:

1. Zagwarantowanie w planie finansowym Wnioskodawcy wydatków na realizację zadania dot. pkt II.

2. Wspieranie wszelkich działań podejmowanych przez Beneficjenta i MZD, w szczególności w zakresie:

3. Promocja zadania.

4. Zapewnienie niezbędnych środków pieniężnych do bieżącego utrzymania oraz prowadzenie remontów okresowych majątku wytworzonego w ramach zadania inwestycyjnego dot. pkt II.

5. Zapewnienie trwałości projektu w okresie 5 lat od finansowego zakończenia projektu.

Projekt jest realizowany na gruntach stanowiących własność Gminy i na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy. A zatem powstałe mienie będzie pozostawać we współwłasności stron uczestniczących w projekcie. Strony nie przewidują zmian o charakterze własnościowym co do nieruchomości, na których jest realizowana inwestycja.

Środki wpływają na konto Beneficjenta, a następnie są refakturowane według proporcji określonych w porozumieniu stron na rzecz Partnera. Strony zgodnie z porozumieniem oświadczają, że w celu realizacji inwestycji zobowiązują się do pokrycia 40% kosztów kwalifikowalnych. Pozostałe 60% zostanie pokryte ze środków zewnętrznych w szczególności z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na 2007-2013. Koszty kwalifikowalne dot. Wnioskodawcy dotyczą faktur w kwocie netto. Podatek od towarów i usług jest wydatkiem niekwalifikowalnym pokrywanym ze środków własnych.

W piśmie z dnia 22 stycznia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji poniesiono wydatki:

* w 2010 r. refakturę za:

* Opracowanie dokumentacji projektowej dla zadania "..." Zadanie I: Przywrócenie przestrzeni przy Domu Kultury - na kwotę 9.000,00 zł (netto) + 1.980,00 zł (22% VAT) = 10.980,00 zł (brutto);

* w 2012 r. refaktury za:

* Dokumentację projektową dot. projektu - na kwotę 400,00 zł (netto) + 92,00 zł (23% VAT) = 492,00 zł (brutto);

* Dokumentację projektową dot. projektu - na kwotę 3.576,60 zł (netto) + 822,62 zł (23% VAT) = 4.399,22 zł (brutto);

* Dokumentację projektową dot. projektu - na kwotę 15.823,40 zł (netto) + 3.639,38 zł (23% VAT) = 19.462,78 zł (brutto).

Realizacja przedmiotowej inwestycji obejmuje prace budowlane w zakresie wymiany i uzupełnienia nawierzchni na dziedzińcu zewnętrznym Domu Kultury tj.:

* robót rozbiórkowych,

* robót przygotowawczych,

* robót ziemnych - podbudowa z gruntu stabilizowanego cementem, podbudowa z kruszywa łamanego,

* robót brukarskich,

* robót wykończeniowych mała architektura - oświetlenie uliczne, zieleń, nadzór archeologiczny.

W ramach realizacji inwestycji nie nastąpi wytworzenie nieruchomości tj. wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji nie powstaną budynki, budowle lub ich części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatek naliczony VAT od refaktur za usługi dotyczące Wnioskodawcy wynikające z realizowanej inwestycji pn. "..." można rozliczyć uwzględniając wskaźnik proporcji (w 2013 r. wynosi 59%).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w ramach projektu będą dotyczyć zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych od podatku VAT, przy czym ze względu na brak możliwości wyodrębnienia usług, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, do określenia kwoty podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu niezbędny będzie współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Według Zainteresowanego usługi realizowane w ramach projektu mogą być wykazane do odliczenia w podatku VAT naliczonym, a w przyszłości podatek VAT od refaktur wynikających z realizowanego projektu winien być rozliczany zgodnie z art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną, wpisaną do rejestru instytucji kultury. Zainteresowany jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, ze względu na działalność statutową prowadzi czynności zwolnione od podatku VAT, jak również czynności wyłącznie opodatkowane podatkiem VAT; rozlicza się z Urzędem Skarbowym na podstawie wskaźnika proporcji (art. 90). Wnioskodawca realizuje na podstawie porozumienia z Gminą wspólną inwestycję pod nazwą "..." ze środków własnych i środków zewnętrznych, w szczególności z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Zgodnie z porozumieniem - Beneficjentem zadania inwestycyjnego jest Gmina, w imieniu której zadanie realizuje jednostka organizacyjna Gminy - Miejski Zarząd Dróg (MZD), natomiast Wnioskodawca jest Partnerem współfinansującym zadanie inwestycyjne. Projekt jest finansowany ze środków RPOW oraz środków własnych: Budżetu Województwa, Kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Gminę.

Inwestycja ma złożony charakter i jest podzielona na dwa zadania:

W wyniku realizacji projektu będzie dokonana przebudowa terenu przed głównym wejściem Domu Kultury dająca możliwość lokalizowania przenośnej sceny. Będzie możliwość organizowania imprez plenerowych zarówno o charakterze zarobkowym (tzw. Giełdy Staroci, kiermasze - sprzedaż opodatkowana), jak również usługi zwolnione (imprezy kulturalne). Ponadto mogą odbywać się uroczystości okolicznościowe - państwowe, gdyż na sąsiadującym gruncie stanowiącym własność Gminy zlokalizowany jest pomnik "...". Dlatego też dokonane zakupy towarów i usług w ramach realizacji inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i trudno jest określić do jakich czynności będą wykorzystywane usługi wynikające ze zrealizowanego projektu - nie jest możliwe odrębne podporządkowanie kwot podatku od towarów i usług.

Projekt jest realizowany na gruntach stanowiących własność Gminy i na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy. A zatem powstałe mienie będzie pozostawać we współwłasności stron uczestniczących w projekcie. Strony nie przewidują zmian o charakterze własnościowym co do nieruchomości, na których jest realizowana inwestycja. Środki wpływają na konto Beneficjenta, a następnie są refakturowane według proporcji określonych w porozumieniu stron na rzecz Partnera.

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji poniesiono wydatki w 2010 r. i w 2012 r. Realizacja przedmiotowej inwestycji obejmuje prace budowlane w zakresie wymiany i uzupełnienia nawierzchni na dziedzińcu zewnętrznym Domu Kultury tj.:

* robót rozbiórkowych,

* robót przygotowawczych,

* robót ziemnych - podbudowa z gruntu stabilizowanego cementem, podbudowa z kruszywa łamanego,

* robót brukarskich,

* robót wykończeniowych mała architektura - oświetlenie uliczne, zieleń, nadzór archeologiczny.

W ramach realizacji inwestycji nie nastąpi wytworzenie nieruchomości tj. wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji nie powstaną budynki, budowle lub ich części.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Przy czym istotne jest ustalenie, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu winny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji.

Zgodnie z linią orzeczniczą NSA (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08) zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Wskazać również należy, że art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 1977 r. Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

W tym miejscu należy zauważyć, iż kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy - jak wskazał Wnioskodawca - dokonane zakupy towarów i usług w ramach realizacji inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, Zainteresowanemu w odniesieniu do ponoszonych wydatków w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że po zakończeniu roku podatkowego, w którym Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zobowiązany do wyliczenia za ten rok proporcji, w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy i odpowiedniego skorygowania kwot podatku naliczonego, o które został obniżony podatek należny, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pojęcie "kosztu kwalifikowalnego" nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że przedstawione we wniosku twierdzenie Zainteresowanego, iż nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT przyjęto jako element opisu sprawy. Natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę opisu sprawy może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Końcowo wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.