IPTPP2/443-826/13-4/JN - Możliwość powstania obowiązku odprowadzenia podatku należnego od wartości inwestycji w obcych środkach trwałych, które nie zostały zdemontowane i pozostały w wynajmowanym lokalu oraz obowiązku korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcych środkach trwałych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 18 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku obowiązku odprowadzenia podatku należnego od wartości inwestycji w obcych środkach trwałych, które nie zostały zdemontowane i pozostały w wynajmowanym lokalu - jest prawidłowe,

* korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcych środkach trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku odprowadzenia podatku należnego od wartości inwestycji w obcych środkach trwałych, które nie zostały zdemontowane i pozostały w wynajmowanym lokalu oraz korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcych środkach trwałych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem tkanin, części ciętych oraz poszyć w przemyśle motoryzacyjnym. Działalność produkcyjna Spółki od początku jej istnienia prowadzona była w wynajmowanej hali produkcyjnej, w której część pomieszczeń zaadoptowana została na biura i magazyny. W pierwszej fazie swojej działalności Spółka zatrudniała kilkanaście osób, w 2013 r. stan zatrudnienia osiągnął poziom około 400 osób. Dynamiczny rozwój Spółki w pierwszej lokalizacji wiązał się z koniecznością dokonania wielu nakładów inwestycyjnych dostosowujących wynajmowane hale do zmieniających się potrzeb Spółki. Stan techniczny wynajmowanych pomieszczeń był przedmiotem zastrzeżeń zgłaszanych przez Inspekcję Pracy odnośnie BHP i w tym zakresie Spółka ponosiła nakłady na poprawę bezpieczeństwa. Stary budynek, który nie był regularnie remontowany przez jej właściciela uległ znacznemu zniszczeniu i obecnie wymaga generalnego remontu.

Dodatkowym problemem jest kwestia dostawy energii. Rozrost parku maszynowego wiąże się ze zwiększeniem zużycia prądu, a istniejąca infrastruktura energetyczna dostarczająca prąd do wynajmowanych lokali nie jest w stanie pokryć bieżącego zapotrzebowania Spółki na energię, tym samym Spółka nie jest w stanie zapewnić takich mocy produkcyjnych jakich oczekują jej klienci i nie jest w stanie sprostać wymaganiom rynku. Spółka kilka razy w roku poddawana jest kontroli audytów zewnętrznych przeprowadzanych bezpośrednio na zlecenie klientów, co roku odbywa się audyt recertyfikujący pozwalający na utrzymanie normy ISO. Od pozytywnej opinii audytorów uzależnione jest utrzymanie dotychczasowej współpracy z klientami oraz pozyskanie nowych projektów, a co za tym idzie wzrost przychodów i utworzenie nowych miejsc pracy. Zły stan techniczny budynku spotkał się z krytycznymi uwagami ze strony audytorów.

Obecnie Spółka znalazła nową wyremontowaną już halę produkcyjną posiadającą wystarczające na jej potrzeby moce dostarczanej energii elektrycznej. Znacznie większa powierzchnia pozwoli też na prowadzenie działalności w rozmiarach odpowiadających aktualnym potrzebom Spółki i uwzględniającym jej ciągły rozwój. Cena metra kwadratowego nowej powierzchni jest niższa od ceny aktualnie wynajmowanego lokalu. Wszystkie wymienione powyżej przyczyny spowodowały, że Zarząd Spółki podjął uzasadnioną decyzję o przeniesieniu działalności produkcyjnej ze starej hali do nowej lokalizacji.

Umowa z właścicielem lokalu nie przewidywała zwrotu nakładów. Część niezamortyzowanych nakładów, możliwych do zdemontowania zostanie sprzedana lub przeniesiona do nowej lokalizacji, natomiast pozostałe, które ingerują w strukturę najmowanego obiektu i powodują niemożność ich demontażu, pozostaną w budynku i wraz z nim zostaną zwrócone najemcy. W związku z powyższym Spółka zamierza wykreślić z ewidencji środków trwałych inwestycje w obcy środek trwały dokonując ich likwidacji.

W piśmie z dnia 16 grudnia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowa inwestycja w obcym środku trwałym była wykorzystywana do końca okresu najmu do czynności opodatkowanych. Za pozostawione Wynajmującemu nakłady inwestycyjne, które nie zostaną zdemontowane i pozostaną w wynajmowanym lokalu Spółka nie otrzyma od Wynajmującego wynagrodzenia ani innego ekwiwalentu.

Inwestycje pozostałe na dzień zakończenia umowy najmu Data oddania do użytkowania Wartość z dnia oddania do użytkowania

Inwestycje pozostałe na dzień zakończenia umowy najmu Data oddania do użytkowania Wartość z dnia oddania do użytkowania

A Adaptacja powierzchni hali produkcyjnej 2005 12 417,44 zł

B Wstawienie okien 2006 4 958,73 zł

C Adaptacja powierzchni pod laboratorium 2006 5 883,26 zł

D Wylewka posadzki w hali produkcyjnej 2006 41 396,31 zł

E Wykonanie pomieszczenia palarni 2007 8 470 zł

F Adaptacja powierzchni pod szatnię i stołówkę dla pracowników 2007 24 100 zł

G Wstawianie okien 2007 5 070 zł

H Dodatkowe nakłady adaptacyjne na powierzchnie biurowe i magazynowe 2007 148 887,60 zł (łącznie)

I Dodatkowe nakłady adaptacyjne na powierzchnie biurowe, produkcyjne 2012 38 101,99 zł

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił, że odnośnie pozycji wymienionej w punkcie H z 2007 r. o wartości 148 887,60 zł "Dodatkowe nakłady adaptacyjne na powierzchnie biurowe i magazynowe", inwestycja ta została oddana po raz pierwszy w 2007 r. na kwotę 24 175 zł, następnie w roku 2010 zostały wykonane kolejne nakłady inwestycyjne dotyczące tej pozycji na wartość 47 789 zł oraz w roku 2011 na wartość 76 922 zł (łącznie 148 887,60 zł).

Jednocześnie Spółka dokonała demontażu pewnych elementów z zamkniętych inwestycji i przeniosła je do dalszego użytkowania w nowej lokalizacji. Sytuacja ta odnosi się do inwestycji wskazanej w punkcie H - z inwestycji tej zdemontowano nakłady o wartości początkowej 10 222,79 zł przedmiotowe nakłady zwiększały wartość inwestycji w 2011 r. oraz w punkcie I o wartości początkowej 10 673,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka powinna odprowadzić VAT należny od wartości inwestycji w obcych środkach trwałych, które nie zostały zdemontowane i pozostały w wynajmowanym lokalu.

2. Czy Spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego VAT od tej części inwestycji w obcych środkach trwałych, które nie zostały zdemontowane i pozostawione w wynajmowanej hali.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Z analizy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że pozostawienie nakładów w wynajmowanych lokalach bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego nie stanowi dostawy towarów, ani świadczenia usług i tym samym nie mieści się w zakresie opodatkowania VAT. Pozostawienie nakładów w opuszczanym lokalu bez wynagrodzenia nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, gdyż Spółka nie otrzymuje z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Czynność ta nie jest także nieodpłatną dostawą towarów, gdyż nakłady poczynione przez Spółkę nie dotyczyły nieruchomości stanowiącej własności Spółki lecz odbywały się w środku trwałym należącym do wynajmującego, a zatem nie miało tu miejsca przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Oznacza to, że pozostawiane przez Spółkę nakłady na lokal po rozwiązaniu umowy najmu nie stanowią towarów, a co za tym idzie, nie mogą być przedmiotem dostawy. Pozostawienie nakładów bez wynagrodzenia nie jest także świadczeniem usług. Spółka wykonując na własny koszt prace adaptacyjne wykonała je wyłącznie dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności. Oznacza to, że wszystkie nakłady ponoszone były na rzecz Spółki (na potrzeby własne Spółki i w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą), a nie na rzecz wynajmującego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka zostając zwolniona z obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego lokalu po rozwiązaniu umowy najmu nie świadczy na rzecz wynajmującego żadnej usługi, co oznacza, że nie ma do niej zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy usługi są świadczone dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Tymczasem pozostawienie nakładów w lokalu ma ścisły związek z działalnością gospodarczą Spółki - wynajęcie, przystosowanie, a także opuszczenie lokalu ma związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa, gdyż było powzięte w ramach prowadzonej przez nią działalności.

Podsumowując, skoro pozostawiając nakłady w wynajmowanym lokalu Spółka nie świadczy usług ani też nie dokonuje dostawy towarów, to nie ma obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości pozostawianych nakładów.

Ad. 2

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność wyłącznie opodatkowaną w związku z tym, co do zasady, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przytoczonego przepisu wynika, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów inwestycyjnych, w stosunku do których podjęto decyzję o ich zaniechaniu, gdyż wiążą się one z opodatkowaną działalnością Spółki. Zdaniem Spółki istotą skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest intencja poniesienia danego wydatku w chwili zakupu. Poniesione przez Spółkę wydatki inwestycyjne już w chwili zakupu bezspornie przeznaczone były do wykonywania czynności opodatkowanych, tym samym Spółka powinna zachować pełne prawo do odliczenia VAT.

Jedną z fundamentalnych zasad podatku od wartości dodanej wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE jest zasada neutralności podatku dla podatników. W myśl tej zasady podatek od wartości dodanej obciąża jedynie konsumpcję towarów i usług, co oznacza że nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami. Teoria ta znajduje zastosowanie w orzecznictwie ETS między innymi w sprawie C-268/83/D. A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia). Z przywołanego orzeczenia wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma na celu całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Gwarantując neutralność wobec każdego przedsiębiorstwa niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa o ile przedsiębiorstwo to samo w sobie podlega opodatkowaniu.

Zatem jeżeli intencją Spółki było wykorzystanie inwestycji do działalności opodatkowanej to nawet późniejsza jej likwidacja nie pozbawia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie obliguje Spółki do skorygowania kwoty VAT naliczonego. W związku z powyższym nie będzie miał zastosowania względem Spółki art. 91 ustawy o VAT, gdyż wynikający z niego obowiązek korekty podatku naliczonego związany jest ze zmianą przeznaczenia środka trwałego, a w opisanej sytuacji nie dochodzi do zmiany przeznaczenia środka trwałego. Decyzja o zmianie lokalizacji wymuszona została na Spółce względami ekonomicznymi związanymi z dalszą działalnością Spółki polegającą na wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, została racjonalnie uzasadniona i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu obrotów Spółki z tego samego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* braku obowiązku odprowadzenia podatku należnego od wartości inwestycji w obcych środkach trwałych, które nie zostały zdemontowane i pozostały w wynajmowanym lokalu - jest prawidłowe,

* korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcych środkach trwałych - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 tego artykułu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność produkcyjna Spółki od początku jej istnienia prowadzona była w wynajmowanej hali produkcyjnej, w której część pomieszczeń zaadoptowana została na biura i magazyny. Dynamiczny rozwój Spółki w pierwszej lokalizacji wiązał się koniecznością dokonania wielu nakładów inwestycyjnych dostosowujących wynajmowane hale do zmieniających się potrzeb Spółki. Stan techniczny wynajmowanych pomieszczeń był przedmiotem zastrzeżeń zgłaszanych przez Inspekcję Pracy odnośnie BHP i w tym zakresie Spółka ponosiła nakłady na poprawę bezpieczeństwa. Stary budynek, który nie był regularnie remontowany przez jej właściciela uległ znacznemu zniszczeniu i obecnie wymaga generalnego remontu. Dodatkowym problemem jest kwestia dostawy energii. Rozrost parku maszynowego wiąże się ze zwiększeniem zużycia prądu, a istniejąca infrastruktura energetyczna dostarczająca prąd do wynajmowanych lokali nie jest w stanie pokryć bieżącego zapotrzebowania Spółki na energię, tym samym Spółka nie jest w stanie zapewnić takich mocy produkcyjnych jakich oczekują jej klienci i nie jest w stanie sprostać wymaganiom rynku. Spółka kilka razy w roku poddawana jest kontroli audytów zewnętrznych przeprowadzanych bezpośrednio na zlecenie klientów, co roku odbywa się audyt re certyfikujący pozwalający na utrzymanie normy ISO. Od pozytywnej opinii audytorów uzależnione jest utrzymanie dotychczasowej współpracy z klientami oraz pozyskanie nowych projektów, a co za tym idzie wzrost przychodów i utworzenie nowych miejsc pracy. Zły stan techniczny budynku spotkał się z krytycznymi uwagami ze strony audytorów.

Obecnie Spółka znalazła nową wyremontowaną już halę produkcyjną posiadającą wystarczające na jej potrzeby moce dostarczanej energii elektrycznej. Znacznie większa powierzchnia pozwoli też na prowadzenie działalności w rozmiarach odpowiadających aktualnym potrzebom Spółki i uwzględniającym jej ciągły rozwój. Cena metra kwadratowego nowej powierzchni jest niższa od ceny aktualnie wynajmowanego lokalu. Wszystkie wymienione powyżej przyczyny spowodowały, że Zarząd Spółki podjął uzasadnioną decyzję o przeniesieniu działalności produkcyjnej ze starej hali do nowej lokalizacji.

Umowa z właścicielem lokalu nie przewidywała zwrotu nakładów. Część niezamortyzowanych nakładów, możliwych do zdemontowania zostanie sprzedana lub przeniesiona do nowej lokalizacji, natomiast pozostałe, które ingerują w strukturę najmowanego obiektu i powodują niemożność ich demontażu, pozostaną w budynku i wraz z nim zostaną zwrócone najemcy. W związku z powyższym Spółka zamierza wykreślić z ewidencji środków trwałych inwestycje w obcy środek trwały dokonując ich likwidacji.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa inwestycja w obcym środku trwałym była wykorzystywana do końca okresu najmu do czynności opodatkowanych. Za pozostawione Wynajmującemu nakłady inwestycyjne, które nie zostaną zdemontowane i pozostaną w wynajmowanym lokalu Spółka nie otrzyma od Wynajmującego wynagrodzenia ani innego ekwiwalentu.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot najmu przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wynajmującego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że nieodpłatne pozostawienie nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomość, stanowiącą własność wynajmującego, nie będzie stanowiło przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a tym samym dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Czynność ta nie będzie również nieodpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem wszystko, co wiąże się z wynajmem nieruchomości wykorzystywanej w działalności Wnioskodawcy, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym także zdarzenia, które związane są z ustaniem najmu. W przedmiotowej sprawie, nie będzie zatem spełniony jeden z warunków wskazanych w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy. Tym samym, nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu nakładów inwestycyjnych, które nie zostaną zdemontowane nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku należnego od wartości inwestycji w obcych środkach trwałych, które nie zostały zdemontowane i pozostały w wynajmowanym lokalu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii korekty podatku naliczonego należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś ust. 2 art. 91 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyła do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z treści art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) wynika, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Posiłkując się, zatem zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Natomiast suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji.

Z przepisu art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. O tym, że stanowią one u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegają amortyzacji wg zasad określonych dla takich środków trwałych, świadczy autonomiczne wskazanie okresu amortyzacji bez odniesienia bezpośredniego do przepisów o nieruchomościach - w odróżnieniu od konstrukcji pkt 2 tego przepisu.

W myśl bowiem art. 16j ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy - w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1, okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2 tego przepisu (tekst jedn.: wg odmiennych zasad, niż w przypadku inwestycji w obcych budynkach lub budowlach).

Z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np.: nieruchomością również stanowi nieruchomość.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu.

Należy również zauważyć, że z treści art. 185 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), wynika, iż nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności/składników majątku, a także przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek. Oznacza to, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące niezależnie od woli podatnika. Przykładem takich zdarzeń mogą być inwestycje zaniechane, jednakże i w tym przypadku stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie zaniechanie wykorzystania poniesionych nakładów w wynajmowanej nieruchomości, jest uzależnione od woli Wnioskodawcy i nie wiąże się z losowymi przypadkami. Wnioskodawca bowiem w związku ze znalezieniem nowej, wyremontowanej hali produkcyjnej pozwalającej na prowadzenie działalności w rozmiarach odpowiadających aktualnym potrzebom Spółki i uwzględniającym jej ciągły rozwój, zamierza przenieść działalność produkcyjną do nowej lokalizacji, pozostawiając w dotychczas wynajmowanej nieruchomości część poniesionych nakładów. Powyższych zdarzeń nie należy zatem utożsamiać ze zdarzeniami losowymi, których nie da się przewidzieć i które nie wynikają z woli Wnioskodawcy.

Tak więc, wskutek pozostawienia bez wynagrodzenia poczynionych nakładów (środków trwałych) dojdzie do zmiany ich przeznaczenia - ostatecznie nie służą one bowiem czynnościom opodatkowanym przez wymagany okres czasu, a Spółka w takiej sytuacji traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od części inwestycji, która nie została dotąd zamortyzowana i na podstawie przepisów art. 91 ust. 2, 3, 7 oraz 7a ustawy, zobowiązana jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w tej części. Przy czym korekty tej dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w stosunku do nakładów poniesionych na:

* adaptację powierzchni hali produkcyjnej, oddanych do użytkowania w 2005 r.,

* wstawienie okien, oddanych do użytkowania w 2006 r.,

* adaptację powierzchni pod laboratorium, oddanych do użytkowania w 2006 r.,

* wylewkę posadzki w hali produkcyjnej, oddanych do użytkowania w 2006 r.,

* wykonanie pomieszczenia palarni, oddanych do użytkowania w 2007 r.,

* adaptację powierzchni pod szatnię i stołówkę dla pracowników, oddanych do użytkowania w 2007 r.,

* wstawienie okien, oddanych do użytkowania w 2007 r.,

* dodatkowe nakłady adaptacyjne na powierzchnie biurowe i magazynowe, oddanych do użytkowania w 2007 r.

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, bowiem do zmiany ich przeznaczenia dojdzie po upływie przewidzianego w art. 91 ust. 2 ustawy okresu korekty.

Natomiast w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych pozostawionych w wynajmowanej hali i poniesionych na:

* dodatkowe nakłady adaptacyjne na powierzchnie biurowe i magazynowe, oddanych do użytkowania w 2010 r. i 2011 r.,

* dodatkowe nakłady adaptacyjne na powierzchnie biurowe, produkcyjne, oddanych do użytkowania w 2012 r.,

Wnioskodawca powinien dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami w ciągu 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.