IPTPP2/443-817/11-6/KW - Prawo gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją budowy sieci wodociągowej, przekazanej następnie nieodpłatnie zakładowi budżetowemu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 1 grudnia 2011 r.) uzupełnionym pismami z dnia 23 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.) oraz z dnia 9 marca 2012 r. (data wpływu 15 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją w ramach projektu pn. "..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją w ramach projektu pn. "...".

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 23 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.) oraz 9 marca 2012 r. (data wpływu 15 marca 2012 r.) poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina ubiegała się o dofinansowanie Projektu "..." w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006, Priorytetu 3 - Rozwój lokalny Działanie 3.1, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Złożony przez Wnioskodawcę wniosek o dofinansowanie projektu został rozpatrzony pozytywnie i została podpisana umowa z Wojewodą na dofinansowanie kosztów przedsięwzięcia.

Inwestycja była realizowana na podstawie umowy cywilnoprawnej z przedsiębiorcą wyłonionym w trybie ustawy o zamówieniach publicznych. Wykonawca obciążył Gminę za wykonane roboty budowlane m.in. podatkiem VAT.

Po zakończeniu robót inwestycja została nieodpłatnie przekazana do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (podmiot działający w formie zakładu budżetowego), który zarządza tą siecią wodociągową i osiąga dochody z tytułu dostawy wody dla mieszkańców wsi.

Ponieważ po zakończeniu inwestycji Gmina przekazała sieć wodociągową, nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Czynności te wykonuje Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej i będzie je wykonywał do końca 2011 r. W związku z tym Gmina miała prawo wnosić o objęcie kosztami kwalifikowalnymi kwot podatku od towarów i usług. W tym celu musiała dołączyć do dokumentacji informację, że realizując inwestycję polegającą na budowie sieci wodociągowej nie jest uprawiona do odliczenia od tej inwestycji podatku naliczonego. Informacja ta umożliwiła objęcie kosztami kwalifikowalnymi naliczone kwoty podatku VAT przy realizacji inwestycji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zrealizowana inwestycja należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.). Zakupy towarów i usług dokonane w ramach inwestycji w okresie od dnia 29 stycznia 2008 r. (data przyjęcia nowo wybudowanej sieci wodociągowej do eksploatacji) do dnia 31 grudnia 2011 r. nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż środek trwały został nieodpłatnie przekazany do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. ZGKiM działał w formie zakładu budżetowego i wykonywał zadania gminy w jej imieniu. Z dniem 1 stycznia 2012 r. Zakład został zlikwidowany, a jego majątek przejęła Gmina, w tym sieć wodociągową wybudowaną w ramach projektu "...". Od dnia 1 stycznia 2012 r. usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę dokonuje Urząd Miejski w imieniu Gminy. Faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki związane z budową wodociągu wystawiane były na Gminę posługującą się numerem NIP Urzędu Miejskiego, ponieważ do dnia 30 września 2008 r. Urząd Miejski był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT (gmina jest czynnym podatnikiem VAT od dnia 1 października 2008 r.). Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż sieć wodociągowa, o której mowa we wniosku, jest zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość wybudowanej sieci przekracza kwotę 15.000 zł. Symbol PKOB dla wybudowanej sieci - 2222, ponadto w ramach inwestycji wybudowana została stacja wodociągowa (PKOB - 2212). Ostatnia faktura dokumentująca poniesiony wydatek inwestycyjny wystawiona została w dniu 17 stycznia 2008 r. Usługi dostarczania wody z wykorzystaniem przedmiotowej sieci wodociągowej są wykonywane odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami wody. Umowy zawierał Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w imieniu Gminy, które nie wygasły z chwilą likwidacji Zakładu w dniu 1 stycznia 2012 r., gdyż prawa z nich wynikające przynależą Gminie jako osobie prawnej, nie zaś Zakładowi jako jednostce organizacyjnej gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, związanych z wykonywaniem inwestycji "...".

Zdaniem Wnioskodawcy, nie mógł i nie może nadal skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących usługi budowlane tej inwestycji, ponieważ przedmiotowa inwestycja nie służy wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych VAT (jak wskazał Wnioskodawca na dzień złożenia wniosku wykonuje je zakład budżetowy). Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 534 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że przepis ten nie ma zastosowania w przedstawionej sytuacji. Wnioskodawca uważa, że przedstawione stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ubiegał się o dofinansowanie projektu "..." w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Złożony przez Wnioskodawcę wniosek o dofinansowanie projektu został rozpatrzony pozytywnie i została podpisana umowa z Wojewodą na dofinansowanie kosztów przedsięwzięcia. Inwestycja była realizowana na podstawie umowy cywilnoprawnej z przedsiębiorcą wyłonionym w trybie ustawy o zamówieniach publicznych. Wykonawca obciążył Gminę za wykonane roboty budowlane m.in. podatkiem VAT. Po zakończeniu robót inwestycja została nieodpłatnie przekazana do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (podmiot działający w formie zakładu budżetowego), który zarządza tą siecią wodociągową i osiąga dochody z tytułu dostawy wody dla mieszkańców wsi. Po zakończeniu inwestycji Gmina przekazała sieć wodociągową, nie wykonywała zatem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Czynności te wykonuje Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej do końca 2011 r. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż zrealizowana inwestycja należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Zakupy towarów i usług dokonane w ramach inwestycji w okresie od dnia 29 stycznia 2008 r. (data przyjęcia nowo wybudowanej sieci wodociągowej do eksploatacji) do dnia 31 grudnia 2011 r. nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż środek trwały został nieodpłatnie przekazany do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Z dniem 1 stycznia 2012 r. Zakład został zlikwidowany, a jego majątek przejęła Gmina, w tym sieć wodociągową wybudowaną w ramach projektu "...". Od dnia 1 stycznia 2012 r. usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę dokonuje Urząd Miejski w imieniu Gminy. Faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki związane z budową wodociągu wystawiane były na Gminę posługującą się numerem NIP Urzędu Miejskiego, ponieważ do dnia 30 września 2008 r. Urząd Miejski był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT (gmina jest czynnym podatnikiem VAT od dnia 1 października 2008 r.). Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż sieć wodociągowa, o której mowa we wniosku, jest zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość wybudowanej sieci przekracza kwotę 15.000 zł. Symbol PKOB dla wybudowanej sieci - 2222, ponadto w ramach inwestycji wybudowana została stacja wodociągowa (PKOB - 2212). Ostatnia faktura dokumentująca poniesiony wydatek inwestycyjny wystawiona została w dniu 17 stycznia 2008 r. Usługi dostarczania wody z wykorzystaniem przedmiotowej sieci wodociągowej są wykonywane odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami wody. Umowy zawierał Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w imieniu Gminy, które nie wygasły z chwilą likwidacji Zakładu w dniu 1 stycznia 2012 r., gdyż prawa z nich wynikające przynależą Gminie jako osobie prawnej, nie zaś Zakładowi jako jednostce organizacyjnej gminy.

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów prawa należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. W treści wniosku wskazano, iż przedmiotowa inwestycja po oddaniu do użytku została nieodpłatnie przekazana Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, w związku z czym zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi związane z budową sieci wodociągowej nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez Wnioskodawcę planów co do finalnego wykorzystania inwestycji, ma wpływ na jego prawo do rozliczenia podatku naliczonego w związku z tą inwestycją.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

I tak, stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś ust. 2 cyt. artykułu w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku o której mowa w art. 91 ustawy w przypadku sieci wodociągowej należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przedmiotowa sieć wodociągowa kwalifikuje się do Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć wodociągowa kwalifikuje się do Grupy 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Podgrupy 21 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Z powyższego wynika, że sieć wodociągowa jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowej sieci wodociągowej warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostanie spełniony. Nabyte towary i usługi związane z budową sieci wodociągowej służą czynnościom opodatkowanym - usługi dostarczania wody, świadczone odpłatnie na podstawie zawieranych z odbiorcami wody umów cywilnoprawnych. Zauważyć jednak należy, iż skoro Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia "na bieżąco" całości podatku naliczonego, ze względu na nieodpłatne przekazanie wybudowanej sieci wodociągowej Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, a zmiana przeznaczenia nastąpiła po oddaniu ww. inwestycji do użytkowania, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w powołanych przepisach art. 91 ustawy.

W niniejszej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca nieruchomość została oddana do użytkowania w 2008 r., natomiast zmiana przeznaczenia nastąpiła w roku 2012. Zatem od 2012 r. przedmiotowa budowla jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Wobec powyższego za rok 2012 Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2013 r., jeżeli kwartalnie - za I kwartał 2013 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci wodociągowej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy oraz Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodociągowej, oceniając całościowo należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazać należy, że organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestie tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu kwalifikacji, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.