IPTPP2/443-771/11-5/IR - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanych w ramach muzeum usług przewodników w połączeniu z projekcją filmu dokumentalnego oraz przejazdem po terenach obozowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi 14 listopada 2011 r. i do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim 18 listopada 2011 r.) uzupełnionego pismem z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi przewodnickiej świadczonej w pakiecie z innymi usługami, m.in. z projekcją filmu dokumentalnego, przejazdem po terenach poobozowych rowerami czy samochodem wraz z kierowcą - jest prawidłowe.

W dniu 14 listopada 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi przewodnickiej świadczonej w pakiecie z innymi usługami, m.in. z projekcją filmu dokumentalnego, przejazdem po terenach poobozowych rowerami czy samochodem wraz z kierowcą.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.) poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego. Nadto Wnioskodawca wskazał, iż pytania o Nr 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9 dotyczą zaistniałych stanów faktycznych, natomiast pytanie Nr 2 dotyczy zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Muzeum, posiada osobowość prawną i jest czynnym podatnikiem VAT. Jest samorządową instytucją kultury o charakterze naukowo-badawczym, dokumentacyjnym i edukacyjnym. Ogólny nadzór nad Muzeum sprawuje Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego, a bezpośredni - Zarząd Województwa. Muzeum wpisane jest do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury pod nr (ma prawo do używania nazwy"muzeum rejestrowane") oraz w księdze rejestrowej prowadzonej przez Zarząd Województwa pod nr. Muzeum działa na podstawie: ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24 z późn. zm.), ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 z późn. zm.) i Statutu Muzeum.

Wstęp do muzeum jest bezpłatny na podstawie Uchwały Nr Zarządu Województwa z dnia 14 kwietnia 2003 r. Głównym źródłem przychodów Muzeum są dotacje podmiotowe i celowe, które zapewniają prowadzenie jego działalności. Oprócz dotacji Muzeum osiąga przychody, które pochodzą m.in. ze sprzedaży wydawnictw własnych, z odpłatnie świadczonych usług przewodnickich, z wykonanych kwerend, z usług ksero i skanów materiałów archiwalnych i niearchiwalnych, zgody na prezentację zbiorów muzeum, z usług wyświetlania filmu dokumentalnego, z wynajmu rowerów i samochodu wraz z kierowcą po terenach poobozowych, z wynajmu pokoi gościnnych i garaży, zorganizowania konkursów, pobytów studyjnych, warsztatów i spotkań, z transportu wystaw czasowych do innych instytucji kultury oraz z innych.

Wszystkie przychody osiągane ze świadczonych usług przeznaczone są na działalność podstawową (statutową) Muzeum, tj. na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług kulturalnych.

W piśmie z dnia 10 lutego 2012 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługa przewodnicka świadczona przez Muzeum w pakiecie z innymi usługami, m.in. z projekcją filmu dokumentalnego, przejazdem po terenach poobozowych rowerami czy samochodem wraz z kierowcą, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) w związku z art. 43 ust. 18 ustawy o VAT i jest usługą kulturalną (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, do wszystkich zadanych pytań ma zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) w związku z art. 43 ust. 18 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT:"Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną".

Jednocześnie w świetle art. 43 ust. 18 ustawy o VAT, warunkiem zastosowania zwolnień, o których informuje art. 43 ust. 1 pkt 31, 32, 33 lit. a) ustawy o VAT, jest aby podmioty wykonujące czynności, o których mowa w wyżej wymienionych przepisach, nie osiągały w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągania, aby były one przeznaczone w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Wnioskodawca zauważa, że w ustawie o VAT nie zawarto definicji pojęcia usług kulturalnych. Zatem w ocenie Zainteresowanego odwołując się do zasad wykładni prawa należy stwierdzić, że w przypadku gdy dane pojęcie nie zostało zdefiniowane na gruncie jednego aktu prawnego jego znaczenie należy ustalić w oparciu o definicje tego pojęcia zawarte w innych aktach prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że w art. 1 ustawy o działalności kulturalnej (do której wprost odwołuje się Statut Muzeum) stanowi, iż działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury, gdzie zgodnie z art. 2 powyższej ustawy formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Z kolei art. 1 ustawy o muzeach (do której odwołanie jest także zawarte w Statucie Muzeum) stanowi, że celem muzeum jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnienie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wartości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa przewodnicka polega na oprowadzaniu osób zwiedzających po ekspozycjach wystaw stałych i terenach poobozowych przez wykwalifikowanych pracowników Muzeum. Usługa ta świadczona jest samodzielnie bądź w pakiecie jako specjalna oferta edukacyjna dla grup zorganizowanych, w skład której wchodzi prelekcja z prezentacją multimedialną i/lub projekcja filmu oświatowo-dokumentalnego, oprowadzanie po ekspozycji oraz cmentarzach wojennych i terenach poobozowych, lekcja muzealna lub warsztat.

Jednocześnie Wnioskodawca powołuje opublikowaną interpretację indywidualną nr IBPP3/443-816/1/PK z 26 lipca 2011 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zwalnia usługę przewodnicką z podatku VAT.

Zgodnie z powołanym w opisie stanu faktycznego § 6 Statutu Muzeum:"Celem Muzeum jest działalność określona w art. 1 ust. 1 ustawy o muzeach", a w szczególności gromadzenie eksponatów i materiałów dokumentacyjnych drogą zakupów, przydziałów, darowizn i zapisów oraz przez przyjmowanie depozytów i pozyskiwanie eksponatów w wyniku badań terenowych, inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowo opracowywanie zgromadzonych muzealiów i materiałów dokumentacyjnych, prowadzenie archiwum akt obozowych, organizowanie i prowadzenie badań naukowych w zakresie swojego działania, organizowanie wystaw stałych i czasowych, przechowywanie zgromadzonych archiwaliów i muzealiów w warunkach zapewniających im pełne bezpieczeństwo i magazynowanie ich w sposób umożliwiający wykorzystanie do celów naukowych (tj. tworzenie zespołów i działów muzealnych, zespołów i zbiorów archiwalnych, opracowywanie stosownej dokumentacji, w tym katalogów i rejestrów pomocniczych, inwentarzy dla poszczególnych zespołów i zbiorów archiwalnych, opracowywanie i publikowanie przewodników po zasobie archiwalnym i muzealnym), publikuje katalogi, przewodniki wystaw, albumy, foldery, a także prace naukowe i popularnonaukowe, prowadzi działalność kulturalno - oświatową, udziela pomocy merytorycznej stowarzyszeniom i instytucjom kulturalno-oświatowym z zakresu swego działania, współdziała z krajowymi i zagranicznymi instytucjami o podobnych celach, a także z byłymi jeńcami wojennymi i ich rodzinami.

Niezależnie od powyższej argumentacji Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o VAT nadającej ustawie o VAT jej obecne brzmienie, wprowadzone zmiany zasadniczo odpowiadają dotychczasowym przepisom dotyczącym zakresu usług kulturalnych zwolnionych od podatku VAT, a ich wprowadzenie podyktowane było koniecznością doprecyzowania z zakresu zwolnienia niektórych usług kulturalnych oraz dostosowanie tego zwolnienia do treści art. 132 ust. 1 lit. n) dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 5a ustawy (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.), towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 11 wymieniał jako zwolnione od podatku m.in. usługi związane z kulturą (ex 92) i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktu 33, regulującego zwolnienia od podatku usług kulturalnych.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Powyższe jest konsekwencją wprowadzenia do ustawy cyt. wyżej art. 5a, zgodnie z którym od dnia 1 stycznia 2011 r., jeżeli przepisy ustawy nie powołują symbolu statystycznego dla danego towaru bądź usługi, nie identyfikuje się ich za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Dyrektywa w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z brzmieniem której zgodne muszą być przepisy polskiej ustawy o VAT, przewiduje zwolnienia dla usług kulturalnych, stwierdzając w art. 132 ust. 1 lit. n), że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Wynika zatem z tego, że ustawodawca europejski dał państwom członkowskim możliwość określenia, które podmioty niebędące podmiotami prawa publicznego, świadczące usługi kulturalne, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy, zwolnieniu od podatku podlegają usługi kulturalne świadczone przez: podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2011 r.), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Z kolei w myśl art. 43 ust. 17 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy (obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do treści art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

W myśl art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ponadto, podmioty te nie powinny osiągać w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia powinny je przeznaczać w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Nie spełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Muzeum jest samorządową instytucją kultury o charakterze naukowo-badawczym, dokumentacyjnym i edukacyjnym. Wpisane jest do Państwowego Rejestru Muzeów i uprawnione jest do używania w nazwie określenia "muzeum rejestrowane". Do działalności Wnioskodawcy odnoszą się przepisy ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 z późn. zm.) jak również przepisy ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Muzeum wpisane jest również do rejestru, o którym jest mowa w art. 14 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy przedstawionego we wniosku, osiągnięte przychody ze świadczonych usług przeznaczane są na działalność statutową Muzeum, tj. na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług kulturalnych. Tym samym spełniony jest warunek przewidziany w art. 43 ust. 18 ustawy co w połączeniu z wyżej opisanymi postanowieniami ogólnymi statutu Wnioskodawcy pozwala stwierdzić, że Zainteresowany spełnia przesłankę podmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy.

W następnej kolejności należy zbadać, czy usługa przewodnicka świadczona przez Muzeum w pakiecie z innymi usługami, m.in. z projekcją filmu dokumentalnego, przejazdem po terenach poobozowych rowerami czy samochodem wraz z kierowcą wypełnia przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia.

Jak wynika z wyżej przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się z podatku usługi kulturalne (...). Ustawa o podatku od towarów i usług nie podaje definicji pojęcia "usług kulturalnych". Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu "usługi kulturalne" w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller "Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska" Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle "kultura" podaje, że jest to "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania" (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/), kultura oznacza "materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory". Przez potoczne rozumienie pojęcia "kultura" możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia "kultura", ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgniecie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ww. ustawy o muzeach. Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższe akty prawne nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów "kultura" oraz "usługi kulturalne" na potrzeby niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. W świetle art. 2 pkt 9 ustawy o muzeach, muzeum realizuje cele określone w art. 1, m.in. przez zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji.

Zatem za usługi kulturalne świadczone przez muzeum możemy uznać usługi niewchodzące w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu innych przepisów, polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

W tym miejscu warto także przypomnieć generalną zasadę wykładni zwolnień, wielokrotnie podnoszoną przez TSUE w orzeczeniach, zgodnie z którą pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień z VAT, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze.

Mając na uwadze wskazaną zasadę ścisłej interpretacji zwolnień od podatku, należy odnieść się do stwierdzenia Wnioskodawcy uznającego przedmiotowe usługi za kompleksowe. Otóż, co także jest akcentowane w orzeczeniach TSUE, co do zasady każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Przyjmując powyższe za punkt wyjścia należy stwierdzić, iż na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE (wyrok w sprawie C-349/96 Card Potection Plan Ltd., C-41/04 Levob Verzekeringen B.V., C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs Financni reditelstvi v Usti nad Labem) ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Zatem fakt, iż usługa przewodnicka świadczona jest, jak wskazał sam Zainteresowany, samodzielnie bądź w pakiecie z innymi usługami (m.in. projekcją filmu dokumentalnego) sprawia, że nie możemy w omawianej sprawie mówić o sztucznym rozdzieleniu tych usług, gdyż ze swej istoty funkcjonują odrębnie w powszechnym obrocie gospodarczym, a tym bardziej usługa zasadnicza nie doznaje uszczerbku na jej funkcjonalności, gdyż co należy dobitnie zaznaczyć, są to całkowicie od siebie odrębne, zarówno w sensie gospodarczym jak i funkcjonalnym czynności. W kategoriach świadczenia złożonego można postrzegać wyłącznie takie czynności, gdzie te uznane za pomocnicze, służą lepszemu, pełniejszemu wykorzystaniu usługi głównej. Jednocześnie wskazać należy, iż w omawianym przypadku trudno jest określić, które ze świadczonych usług miałyby stanowić świadczenie główne, a które świadczenie pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonana usługi podstawowej. Zdaniem tut. Organu świadczone usługi mają charakter równorzędny, rezygnacja zaś z wykonywania niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, iż niewątpliwie takie działania jak umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów i zapewnianie warunków zwiedzania muzeum wpisują się w działalność kulturalną a w szczególności polegającą na jej upowszechnianiu.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej statut Muzeum jako instytucji o charakterze kulturalnym, cel na który są przekazywane osiągane zyski z tytułu świadczenia usług tj. na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług jak też mając na uwadze kulturalny charakter świadczonych usług należy stwierdzić, że usługa przewodnicka korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego tj. zwolnienia z podatku VAT usługi przewodnickiej. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest natomiast rozstrzygnięcie prawa do zwolnienia od podatku VAT usług będących w pakiecie z usługą przewodnicką, gdyż jak wcześniej wskazano każda z wymienionych usług jest usługą niezależną. Natomiast zakres zadanego pytania dotyczył wyłącznie usługi przewodnickiej, a nie usług wchodzących w skład pakietu.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo należy wskazać, iż analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ w związku z § 2 i § 5a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o stan faktyczny w nim przedstawiony.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie stanu faktycznego w zakresie pozostałych pytań wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne Nr IPTPP2/443-771/11-4/IR, Nr IPTPP2/443-771/11-6/IR i Nr IPTPP2/443-771/11-7/IR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.