IPTPP2/443-76/11-6/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim 26 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.) oraz 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 30 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami wykonywanymi na rzecz Jednostki Macierzystej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami wykonywanymi na rzecz Jednostki Macierzystej.

W związku z § 5a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r., przesłało ww. wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.), celem załatwienia zgodnie z właściwością miejscową.

Przedmiotowy wniosek pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.) oraz pismem z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 30 czerwca 2011 r.) został uzupełniony poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. Oddział w Polsce ("Oddział") jest oddziałem firmy z siedzibą w Wielkiej Brytanii ("Jednostka Macierzysta"). Oddział jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Spółka jest wiodącym, producentem środków ochrony roślin.

Oddział prowadzi działalność w zakresie szkoleń dla ostatecznych odbiorców produktów sprzedawanych przez Jednostkę Macierzystą bezpośrednio na rzecz nabywców w Polsce (sprzedaż towarów odbywa się z pominięciem Oddziału). Ponadto Oddział prowadzi działalność w zakresie reklamy, marketingu, obsługi procedur reklamacyjnych oraz rejestracji produktów na polskim rynku. Usługi świadczone przez Oddział dotyczą zarówno produktów sprzedawanych bezpośrednio przez Jednostkę Macierzystą, jak również sprzedawanych przez inne uprawnione podmioty z grupy w Polsce i poza jej granicami.

Oddział rozlicza się z Jednostką Macierzystą na podstawie dokumentów wewnętrznych, które opisują wykonane czynności, wskazują koszt ich wytworzenia oraz umowną marżę zysku przypisywaną do dochodów Oddziału dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych oraz cen transferowych. Czynności wykonywane przez Oddział są niezbędne Jednostce Macierzystej do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, ponieważ obsługa i wsparcie sprzedażowo-marketingowe sprzedawanych przez nią towarów jest elementem koniecznym w stosunku do kontrahentów zewnętrznych. Czynności świadczone przez Oddział mają nierozerwalny i bezpośredni wpływ na funkcjonowanie Jednostki Macierzystej oraz na przychody przez nią osiągane. Koszt usług świadczonych przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej stanowi element cenotwórczy dla cen towarów sprzedawanych przez Jednostkę Macierzystą i ma bezpośrednie przełożenie na wielkość przychodów przez nią osiąganych.

W pismach: z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.) oraz 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 30 czerwca 2011 r.) stanowiących uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż działając jako podmiot zagraniczny posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce osiąga w Polsce obrót z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i wykazuje z tego tytułu podatek należny. Oprócz czynności wykonywanych przez Oddział Wnioskodawcy na jego rzecz, Oddział jest podmiotem prawnym, który w pełni samodzielnie funkcjonuje w relacjach gospodarczych z kontrahentami Wnioskodawcy w Polsce. Oddział w Polsce (oprócz usług wykonywanych na rzecz własnej centrali, z siedzibą w Wielkiej Brytanii) osiąga obrót z tytułu wykonywania usług na rzecz spółki z siedzibą w Szwajcarii. Czynności te są traktowane z punktu widzenia podatku VAT jako wykonywane poza terytorium kraju, w związku z tym Oddział nie wykazuje z tego tytułu podatku należnego (w deklaracji VAT-7 wykazuje ten obrót w pozycji 21). Obroty z firmą macierzystą stanowiły w zeszłym roku 15 % ogółu obrotów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako Oddział zagranicznej Jednostki Macierzystej ma prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dokonanych na terytorium Polski jak również będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia i związanych z czynnościami wykonywanymi na rzecz Jednostki Macierzystej, a zatem związanych bezpośrednio z działalnością gospodarczą Jednostki Macierzystej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz naczelnymi zasadami systemu podatkowego wprowadzone unijnymi Dyrektywami VAT Oddziałowi przysługuje prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium Polski i związanych z czynnościami wykonywanymi na rzecz Jednostki Macierzystej, zatem związanych bezpośrednio z działalnością gospodarczą Jednostki Macierzystej.

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują, przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) ("USDG"). Zgodnie z art. 4 ust. 1 USDG przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Z kolei oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 USDG jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę, poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Ponadto, zgodnie z art. 86 USDG oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Znajduje to również potwierdzenie w art. 88 zdanie pierwsze USDG zgodnie, z którym przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, ze Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do Jednostki Macierzystej, lecz jest jej częścią.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stwierdza, że Oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje Oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału (Jednostka Macierzysta).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tego przepisu wynika, iż:

* prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi,

* podatnik może z tego prawa skorzystać lub nie,

* prawo to przysługuje jedynie w zakresie w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę poczynione wyżej uwagi Wnioskodawca stwierdza, że dotyczące wzajemnej relacji pomiędzy Oddziałem, a Jednostką Macierzystą czynności wykonywane pomiędzy Oddziałem, a Jednostką Macierzystą są, czynnościami wykonywanymi w ramach tego samego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy zasada ta działa również w drugą stronę, skoro czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej są czynnościami w ramach tego samego przedsiębiorstwa, to czynności wykonywane przez Oddział na rzecz zewnętrznych kontrahentów należy również potraktować jako wykonywane w ramach tego samego przedsiębiorstwa, a zatem czynności wykonywane przez Oddział na rzecz kontrahentów w imieniu Jednostki Macierzystej (wsparcie sprzedaży i obsługa posprzedażna, gdzie usługa w strukturze wewnętrznej wykonywana jest przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej, a na zewnątrz to Jednostka Macierzysta dostarcza towary kontrahentom) są w istocie czynnościami wykonywanymi przez tą Jednostkę Macierzystą. A zatem jeżeli Oddział wykonuje jakąś usługę na rzecz Jednostki Macierzystej, a usługa ta stanowi na zewnątrz usługę wykonywaną przez tę Jednostkę na rzecz kontrahentów, to należy uznać iż de facto usługa Oddziału była wykonywana na rzecz kontrahentów, a jedynie wewnętrzny podział czynności powoduje że z perspektywy wewnętrznej usługa wykonywana jest przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej. W związku z tym zakupy dokonywane przez Oddział związane ze świadczeniem usług na rzecz Jednostki Macierzystej (ale w istocie na rzecz kontrahentów) są de facto związane ze świadczeniem usług przez Jednostkę Macierzystą na rzecz kontrahentów i w związku z tym podlega odliczeniu.

Jeżeli Oddział i jednostka Macierzysta są jednością, to zakupy dokonane przez Oddział należy postrzegać nie jako dokonywane tylko na potrzeby jego działalności, ale także na potrzeby działalności Jednostki Macierzystej. W związku z tym są związane bezpośrednio z opodatkowaną działalnością Jednostki Macierzystej i w związku z tym Oddziałowi przysługuje prawo odliczenia VAT.

Zatem w stosunku do usług świadczonych przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej, które związane są z dochodami uzyskiwanymi przez Jednostkę Macierzystą na terytorium kraju (w stosunkach wewnętrznych korporacyjnych usługi świadczone przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej, a w stosunkach zewnętrznych przez Jednostkę Macierzystą na rzecz kontrahentów krajowych przez Oddział), czyli na rzecz krajowych podmiotów zewnętrznych, w zakresie prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do podatnika podatku VAT rozumianego jako całe przedsiębiorstwo, zastosowanie będzie miała reguła ogólna wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W związku z tym Oddziałowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami powiązanymi z usługami świadczonymi na rzecz Jednostki Macierzystej, ponieważ będą to wydatki bezpośrednio powiązane z działalnością gospodarczą Jednostki Macierzystej, wpływające na wielkość jej przychodów oraz wpływające na ceny dla kontrahentów zewnętrznych stosowane przez Jednostkę Macierzystą. Usługi serwisu gwarancyjnego mają kluczowe znaczenie dla Jednostki Macierzystej w związku ze sprzedażą produktów dla kontrahentów zewnętrznych.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tego artykułu jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika poza terytorium, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

A zatem w stosunku do zakupów towarów i usług dokonywanych przez Oddział i związanych z usługami świadczonymi przez Jednostkę Macierzystą na rzecz zagranicznych podmiotów zewnętrznych (dochodami uzyskiwanymi przez Jednostkę Macierzystą poza terytorium kraju) zastosowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zdaniem Wnioskodawcy znajdzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym Oddziałowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami powiązanymi z usługami świadczonymi na rzecz Jednostki Macierzystej, ponieważ będą to wydatki bezpośrednio powiązane z działalnością gospodarczą Jednostki Macierzystej, wpływające na wielkość jej przychodów oraz wpływające na ceny dla kontrahentów zewnętrznych stosowane przez Jednostkę Macierzystą.

Wnioskodawca podkreśla, iż wyrok ETS z 23 marca 2005 r., sygn. akt C-210/04 w sprawie FCE Bank, który rozstrzygał kwestię relacji centrali oraz jej zagranicznego oddziału nie odnosi się bezpośrednio do poruszanej kwestii. Owszem wyrok rozstrzyga zagadnienie wzajemnej relacji stałego zakładu mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, oraz spółki, do której należy, ale nie odnosi się bezpośrednio do kwestii wydatków ponoszonych przez ten stały zakład, a związanych bezpośrednio z opodatkowaną działalnością spółki.

W opinii Wnioskodawcy jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z 10 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 166/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził:"W ocenie Sądu w sytuacji, w której zakupy towarów lub usługi związane są z działalnością wykonywaną przez firmę, w tym także realizowaną przez zależne od niej oddziały działające w jej imieniu i na jej rzecz w ramach struktury wewnątrzkorporacyjnej - uznać należy iż podatnikowi podatku VAT służyć będzie pełne odliczenie podatku naliczonego na zakupach".

W wyroku z 15 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Rz 175/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził:"W stosunku do zakupów towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami przez spółkę matkę na rzecz zagranicznych podmiotów zewnętrznych zastosowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego znajdzie przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT." (...) Należy zauważyć, że zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te same warunki odnoszące do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 168 Dyrektywy, zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Natomiast art. 169 Dyrektywy zawiera zapis zobowiązujący państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 168, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania. Na mocy regulacji zawartej w punkcie a) artykułu 169 Dyrektywy, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdzić należy, że polski ustawodawca wydając uregulowania w tej materii (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy VAT) uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i art. 169 lit. a) Dyrektywy. W kontekście powołanych powyżej przepisów wspólnotowych, warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie VAT i usług w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a) ww. Dyrektywy".

Do powyższych rozważań Wnioskodawca dodaje argumenty natury ogólnej, iż pozbawienie Oddziału możliwości odzyskania zapłaconego przez niego podatku VAT, a związanego w praktyce z prowadzoną przez Jednostkę Macierzystą działalnością gospodarczą, narusza naczelne zasady systemu podatkowego wprowadzone unijnymi Dyrektywami VAT, a przede wszystkim zasadę neutralności VAT.

VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem"ogólnego podatku konsumpcyjnego" powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, czyli na etapie sprzedaży detalicznej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Ograniczenie przez państwo członkowskie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów (delegacji) dyrektywy. Należy przy tym podkreślić, iż jest to prawo a nie przywilej podatnika.

System odliczenia podatku naliczonego wyrażony na gruncie przepisów prawa wspólnotowego w przepisach art. 167-192 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa VAT") i implementowany przez ustawodawstwo polskie w szczególności poprzez treść art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 ustawy o VAT, ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym w toku jego działalności gospodarczej. Fundamentalną zasadą podatku od wartości dodanej, jaką wprowadziły regulacje wspólnotowe, jest zasada neutralności. Zgodnie z tą zasadą podatnik nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego podatku od wartości dodanej - podatek ten powinien obciążać konsumenta końcowego. Zasada neutralności realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi dokonania odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonanych przez niego zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odniesieniu do obowiązującej poprzednio VI Dyrektywy, stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w orzeczeniu ETS w sprawie C-268/83 (teza 19) pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman - Van Deelen a Minister van Financien oraz sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslae a Brigitte Breitsohl.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy VAT",Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia (...)". Z treści cytowanego przepisu wynika, że koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. W zapadłym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, że art. 17 tej Dyrektywy (którego odpowiednikiem aktualnie jest art. 168 Dyrektywy VAT), określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS w sprawie C 33/03 Komisja przeciwko Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia VAT naliczonego zostało wprowadzone po to, aby uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej (orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV; które stanowi, iż:"Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, ze działalność ta podlega temu podatkowi").

Ponadto z przywołanych powyżej orzeczeń ETS wynika, że prawo do odliczenia winno być rozumiane możliwie najszerzej, a jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Zatem, prowspólnotowa wykładnia art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 ustawy o VAT powinna prowadzić do takich rezultatów, które będą realizować powyższe zasady. Należy więc uznać, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, jeżeli ich zakupy są związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną.

Wnioskodawca zwraca uwagę na orzecznictwo ETS w kwestii określenia kiedy podatek naliczony daje prawo do odliczenia. W wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta G#1255;ttinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt G#1255;ttingen, stwierdzając (teza 27) ETS stwierdził, że w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach emisji akcji lub nietypowych cichych udziałów (czyli na poczet czynności niepodlegających opodatkowaniu) należy stwierdzić, że aby podatek naliczony dotyczący takiej czynności mógł uprawniać do odliczenia, wydatki poniesione w tym zakresie stanowią element cenotwórczy czynności obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia.

W odniesieniu zatem do wydatków, które mogłyby dawać prawo do odliczenia należy stwierdzić, że aby podatek naliczony dotyczący takich czynności mógł uprawniać do odliczenia, wydatki poniesione w tym zakresie powinny stanowić część elementów cenotwórczych czynności rodzących prawo do jego odliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy jego działalność pozostaje w ścisłym związku z działalnością opodatkowaną Jednostki Macierzystej. Wszelkie czynności podejmowane przez Oddział mają na celu zwiększenie sprzedaży towarów i usług świadczonych przez Jednostkę Macierzystą oraz wpływają na ceny przez nią stosowane w stosunku do kontrahentów zewnętrznych. Tym samym zakupy dokonywane przez Oddział na terytorium Polski są związane z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez tego samego podatnika (Jednostka Macierzysta), a więc wydatki te można przyporządkować czynnościom dającym prawo do odliczenia.

Pozbawienie Oddziału prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonanymi przez Jednostkę Macierzystą zaburzy jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT - zasadę neutralności. Odmowa polskiemu Oddziałowi zagranicznej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, które finalnie związane są z czynnościami opodatkowanymi, świadczonymi na rzecz ostatecznego konsumenta, spowoduje naruszenie zasady neutralności opodatkowania.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż organy państwowe mają obowiązek takiego stosowania prawa (w tym interpretowania), które umożliwi stosowanie w pełnym zakresie przepisów wspólnotowych.

W wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 480/08) WSA w Warszawie wskazał, że"obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej w tym w szczególności organy podatkowe".

W podobnym tonie WSA w Warszawie wypowiedział się również w wyroku z dnia 31 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4330/06), zgodnie z którym"organy państw członkowskich obowiązane są opierać swoje działania na normach prawa wspólnotowego, obok norm prawa krajowego. Pojęcie"działań" rozumiane jest w tym przypadku szeroko i odnosi się zarówno do wydawania aktów normatywnych jak i do podejmowania aktów indywidualnych".

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, że w myśl przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U.09.224.1801) zwrot VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług podmiotom nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie przysługuje podmiotom, które są zarejestrowane dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Tym samym, brak możliwości skorzystania z procedury bezpośredniego zwrotu VAT dla nierezydentów, przy jednoczesnym uniemożliwieniu rozliczenia przedmiotowych nabyć bezpośrednio w ramach transakcji opodatkowanych VAT dokonywanych przez Oddział, spowodowałoby brak możliwości odzyskania tego podatku w ogóle. W konsekwencji, takie stanowisko spowodowałoby (i) nierówne traktowanie podmiotów mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej i podlegających wspólnemu systemowi podatku od wartości dodanej, naruszając tym samym zasady konkurencji oraz (ii) naruszenie podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT opierających się przede wszystkim na wspomnianej powyżej zasadzie neutralności tego podatku wobec podmiotów profesjonalnie uczestniczących w obrocie gospodarczym.

Na powyżej opisanych przesłankach i naczelnych zasadach opodatkowania podatkiem VAT oparł się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydając w dniu 17 czerwca 2009 r. interpretację indywidualną (sygn. IPPP2/443-363/09-2/PW), na mocy której przyznał wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupów dokonywanych przez jego oddział. Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydając w dniu 15 października 2009 r. interpretację indywidualną (sygn. IBPP3/443-551/09/AB). Zauważyć należy, iż Oddział podatnika polskiego stanowi formę organizacyjno-prawną, za pomocą której wykonuje on poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność podlegającą opodatkowaniu zharmonizowanym na terytorium Unii Europejskiej podatkiem od wartości dodanej (VAT).

Mając zatem na uwadze, iż Oddział przedsiębiorcy polskiego stanowi jedynie formę organizacyjno-prawną za pomocą której wykonuje on na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność, należy stwierdzić, iż świadczenia pomiędzy siedzibą (centralą) przedsiębiorcy, a jego oddziałem w Niemczech należy traktować jako czynności dokonywane w ramach jednego przedsiębiorstwa, które ze względu na swoją istotę nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług. W tym stanie rzeczy wskazane w stanie faktycznym obciążenia notą księgową, na koniec każdego miesiąca oddziału w Niemczech, poniesionymi kosztami bezpośrednimi oraz kosztami pośrednimi nie stanowią świadczenia usług przez podatnika na rzecz jego oddziału w Niemczech, nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem VAT. Wprawdzie Oddział może samodzielnie wykonywać usługi na rzecz kontrahentów, jednakże dalej pozostaje częścią przedsiębiorstwa podatnika. Oznacza to, iż z perspektywy podatnika działającego za pośrednictwem Oddziału zlokalizowanego na terytorium Niemiec, obrotem branym pod uwagę przy ustalaniu prawa do odliczenia będzie sprzedaż dokonywana przez całe przedsiębiorstwo tego podatnika, czyli zarówno sprzedaż dokonywana przez oddział, zlokalizowany na terytorium Niemiec, jak i sprzedaż dokonywana przez centralę oraz pozostałe Oddziały.

"W związku z powyższym podatek VAT naliczony przy zakupach poczynionych przez podatnika na terytorium kraju zarówno na własne potrzeby związane z działalnością opodatkowaną w Polsce podatkiem VAT, jak i na potrzeby Oddziału w Niemczech (np. odzież robocza, środki czystości, paliwo do samochodu - koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie - zużycie materiałów, czynsz za lokal, koszty rozmów telefonicznych, koszty usług księgowych, prawnych i innych usług pomocniczych) świadczącego usługi opodatkowane poza terytorium Polski podlega odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy. To, który z wyżej wymienionych przepisów ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w konkretnym przypadku zależy od tego do jakich czynności zostanie wykorzystany zakupiony towar lub usługa. Jeżeli dany zakup będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych na terytorium Polski zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium kraju - tj. usługami w zakresie robót oraz usług budowlanych wykonywanych na terytorium Niemiec przez Oddział podatnika. Z powyższego przepisu wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli nabyte (importowane) towary lub usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług wykonywanych przez podatnika działającego m.in. poprzez swój oddział za granicą, poza terytorium Polski, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Warunkiem jest, że podatnik musi posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści tego przepisu wynika, iż:

* prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi;

* prawo to przysługuje jedynie w zakresie w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W oparciu o postanowienia zawarte w art. 86 ww. ustawy, oddział może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ww. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym do spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym TSUE stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem, podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższego wynika, iż aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Oddziałem Spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Oddział prowadzi działalność w zakresie szkoleń dla ostatecznych odbiorców produktów sprzedawanych przez Jednostkę Macierzystą bezpośrednio na rzecz nabywców w Polsce (sprzedaż towarów odbywa się z pominięciem Oddziału). Ponadto Oddział prowadzi działalność w zakresie reklamy, marketingu, obsługi procedur reklamacyjnych oraz rejestracji produktów na polskim rynku. Czynności świadczone przez Oddział mają nierozerwalny i bezpośredni wpływ na funkcjonowanie Jednostki Macierzystej oraz na przychody przez nią osiągane. Koszt usług świadczonych przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej stanowi element cenotwórczy dla cen towarów sprzedawanych przez Jednostkę Macierzystą. Oddział rozlicza się z Jednostką Macierzystą na podstawie dokumentów wewnętrznych. Ponadto jak wynika z uzupełnienia wniosku Oddział nie wykonuje na terytorium Polski żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie wykazuje podatku należnego.

Mając na uwadze cytowane przepisy oraz zaistniały stan faktyczny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony warunek wymieniony w ww. pkt 3. Czynności wykonywane przez Oddział podmiotu zagranicznego w Polsce na rzecz firmy macierzystej z siedzibą w Wielkiej Brytanii nie są bowiem czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu. Czynności te zatem nie spełniają definicji świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z kolei w odniesieniu do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy należy wskazać, że z treści regulacji tego przepisu wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Istotą tej regulacji jest bowiem prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju. Aby jednak odliczyć podatek naliczony wymieniony w analizowanym przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatek od towarów i usług jest więc podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Inaczej mówiąc, z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Istotą zasady neutralności jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu, zarezerwowanej dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów działalności opodatkowanej. Neutralność u podatników wykonujących czynności opodatkowane przejawia się przede wszystkim w możliwości obniżenia podatku należnego przy sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwością uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatek nie jest natomiast neutralny dla podmiotu nie wykonującego czynności opodatkowanych na terytorium kraju, w tym bowiem przypadku występuje wyłącznie podatek naliczony w cenie zakupionych towarów i usług, który stanowi element rachunku kosztów. Koncepcja opodatkowania konsumpcji sprowadza się do tego, że ekonomiczny ciężar podatku ponosi ostateczny nabywca towaru lub usługi, który nie wykorzystuje ich do wykonywania przez siebie czynności opodatkowanych. W ramach wspólnego systemu VAT ciężar podatku poniesie więc także podmiot, nabywający towary i usługi do czynności wykonywanych jako podatnik, tyle że do czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych. Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie bowiem tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika. (zob. też A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, P. Ogiński: Zasady dotyczące podatku od towarów i usług w: Przegląd podatkowy, Dodatek, Nr 11 (223) z listopada 2009 r., str. 6-9).

Należy zauważyć, że zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te same warunki odnoszące do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Natomiast art. 169 Dyrektywy zawiera zapis zobowiązujący państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 168, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania. Na mocy regulacji zawartej w punkcie a) artykułu 169 Dyrektywy, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stwierdzić należy, że polski ustawodawca wydając uregulowania w tej materii (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy) uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i art. 169 lit. a) Dyrektywy. W kontekście powołanych powyżej przepisów wspólnotowych, warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a) ww. Dyrektywy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Oddziałowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych jak wskazał Wnioskodawca z czynnościami wykonywanymi na rzecz Jednostki Macierzystej, ponieważ czynności wykonywane w Polsce przez Oddział podmiotu zagranicznego na rzecz firmy macierzystej nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu tj. wewnątrzzakładowymi. W przedmiotowej sprawie nie będzie miał również zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, ponieważ Oddział nie wykonuje na terytorium kraju żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT tym samym nie występuje u niego podatek należny.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Powoływanie się przez Wnioskodawcę na orzecznictwo sądowe nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzecznictwa sadowego jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ podatkowy, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy wskazać, iż powołane interpretacje dotyczą odmiennego stanu faktycznego od stanu w niniejszej sprawie. Odnoszą się one do podmiotu polskiego mającego siedzibę w Polsce i posiadającego Oddział poza granicami kraju.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.