IPTPP2/443-758/11-6/JN - Określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia do spółki z o.o. aportu w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 14 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, stawki podatku VAT dla wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, określenia podstawy opodatkowania oraz definicji pierwszego zasiedlenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza w najbliższym czasie dokonać wniesienia aportem kilkunastu budynków i lokali, a także spółdzielczych własnościowych praw do lokalu, których jest właścicielem, do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem podwyższenia jej kapitału zakładowego. Przedmioty wkładów niepieniężnych nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka, do której wnoszony będzie aport są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej za pośrednictwem sieci supermarketów rozmieszczonych na terytorium całego kraju. Działalność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wartość wkładów niepieniężnych (aportów) zostanie określona w uchwale o podwyższeniu kapitału i będzie równa wartości rynkowej nieruchomości i praw na dzień wniesienia ich jako aportów.

Jednym z przedmiotów aportu będzie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Spółka weszła w posiadanie ww. prawa w dniu 6 września 1999 r., nabywając je od osoby fizycznej za kwotę 1,239 mln zł (osoba ta nabyła je 7 marca 1996 r. na podstawie umowy sprzedaży). Przy nabyciu nie wystąpił podatek od towarów i usług, ponieważ zgodnie z poprzednią ustawą o VAT, prawo to nie podlegało opodatkowaniu (pobrano jedynie 2% opłaty skarbowej, która była odpowiednikiem podatku od czynności cywilnoprawnych). Spółka nie posiada żadnych informacji historycznych co do tego, w jaki sposób poprzedni zbywca (przed osobą fizyczną) wszedł w posiadanie tego prawa, ani też jaki posiadał status (podmiot gospodarczy czy też osoba nieprowadząca działalności gospodarczej). Z uwagi jednak, że lokal ten ma stricte charakter użytkowy, prawdopodobnie był on wykorzystywany w działalności gospodarczej. Są to jednak wyłącznie przypuszczenia Wnioskodawcy.

Nabyte własnościowe prawo do lokalu użytkowego obejmowało lokal o powierzchni 493,61 m ^2, który został przyjęty do użytkowania w grudniu 1999 r. Po nabyciu, Wnioskodawca rozbudował (powiększył lokal) ponosząc nakłady w kwocie ok. 692.000 zł, tj. przekraczające 30% wartości początkowej własnościowego prawa do lokalu. Nakłady, na podstawie tzw. dowodu OT zostały przyjęte do użytkowania w grudniu 2000 r. jako środek trwały podlegający amortyzacji (inwestycja w obcym środku trwałym). Przed przystąpieniem do rozbudowy, Spółka uzyskała odpowiednie pozwolenie na rozbudowę, a po jej zakończeniu uzyskała pozwolenie na użytkowanie rozbudowanej części pawilonu. Powierzchnia lokalu zwiększyła się o 102,92 m ² i obecnie wynosi 596,53 m ^2. Z uwagi na to, że ww. lokal użytkowy był własnością Spółdzielni Mieszkaniowej, dobudowaną powierzchnię lokalu Spółdzielnia objęła w posiadanie i zaewidencjonowała na koncie Wnioskodawcy wartość wkładu budowlanego wyliczoną jako iloczyn dobudowanych metrów i kwoty 1.500 zł. Fakt ten stwierdza dokument wystawiony przez Spółdzielnię.

Dnia 1 kwietnia 2001 r., Spółdzielnia zawarła z Wnioskodawcą umowę zgodnie, z którą określono szczegółowe warunki i korzystania z tego lokalu, ustalając miesięczne opłaty z tytułu użytkowania lokalu, które od 1 maja 2004 r. podlegały opodatkowaniu według stawki 22% (obecnie 23%). Z przedmiotowej umowy wynika, co jest zgodne z prawem spółdzielczym, że lokal jako taki jest własnością Spółdzielni, a członek - Wnioskodawca, może go używać zgodnie z warunkami tam określonymi, tj. m.in. do utrzymania lokalu we właściwym stanie sanitarnym i technicznym, w tym do ponoszenia kosztów: napraw drzwi, okien, wbudowanych mebli, napraw posadzek, podłóg i wykładzin, napraw okuć, napraw wyposażenia instalacji wodociągowych i kanalizacyjnych, usuwania zatkanych przepływów, uzupełniania oszklenia drzwi i okien, napraw urządzeń grzewczych, gazowych i elektrycznych lokalu polegających na usuwaniu uszkodzeń bądź wymianie zużytych części, naprawy i wymiany osprzętu instalacji elektrycznej (np. wyłączników, gniazdek i bezpieczników), bieżącej konserwacji i naprawy innych istniejących urządzeń. Ponadto, Spółdzielnia zobowiązała Wnioskodawcę do malowania sufitów i ścian co najmniej raz na 4 lata, malowania drzwi i okien od strony wewnętrznej, ścian i podłóg przeznaczonych do malowania olejnego oraz kaloryferów, zlewów, zlewozmywaków, rezerwuarów, rur i innych urządzeń malowanych farbą olejną dla zabezpieczenia przed korozją, nie rzadziej jednak niż raz na 4 lata. Powyższe obowiązki Wnioskodawcy można sprowadzić zatem do tzw. bieżącego utrzymania lokalu w stanie niepogorszonym.

Zgodnie z ww. umową z dnia 1 kwietnia 2001 r. do Spółdzielni należą naprawy polegające na usuwaniu usterek wynikłych z wykonawstwa budowlanego lub wad materiałów, naprawy lub wymiany przewodów (rur) instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej wraz z zaworami przelotowymi na rurociągach bądź napraw wynikających z konieczności wymiany całości urządzenia, instalacji centralnego ogrzewania i przewodów gazowych oraz armatury na tych przewodach, urządzeń znajdujących się w lokalu nie przeznaczonych do bezpośredniego korzystania przez członka, np. armatury na głównych przewodach (pionach wodociągowych itp.). Oprócz powyższego, umowa przewiduje tryb postępowania w przypadku gdy Wnioskodawca zostanie wykluczony ze Spółdzielni, które może być następstwem zdarzeń określonych w umowie, w tym w szczególności gdy Wnioskodawca świadomie szkodzi Spółdzielni lub działa wbrew jej interesom, uporczywie narusza postanowienia statutu, nie wykonuje przyjętych na siebie zobowiązań, czy też podnajmuje lokal bez zgody Zarządu Spółdzielni. Jak stanowi umowa, Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu może wygasnąć na wskutek uchwały jeżeli członek - Wnioskodawca nie ma uprawnień do wykonywania działalności gospodarczej do jakiej lokal został przeznaczony, nie wykonuje w lokalu działalności zgodnej z jego przeznaczeniem, wynajmuje lub oddaje w bezpłatne użytkowanie przydzielony lokal bez zgody Spółdzielni.

Po wygaśnięciu prawa do lokalu użytkowego, członek - Wnioskodawca jest zobowiązany do opróżnienia lokalu w terminie 3 miesięcy, a Spółdzielnia nie ma obowiązku dostarczania lokalu zamiennego. Członek - Wnioskodawca zwalniający lokal pozostawiając go do dyspozycji Spółdzielni jest zobowiązany do przekazania go w stanie odnowionym lub do pokrycia kosztów odnowienia przez Spółdzielnię, usunąć lub pokryć koszty uszkodzeń powstałych z winy członka, pokryć koszty zużycia urządzeń techniczno - sanitarnych w pełnej wysokości za cały okres użytkowania przez niego lokalu, pokryć koszty zużycia lub wymiany podłóg. Członek - Wnioskodawca nie odpowiada za pogorszenie stanu lokalu będącego wynikiem zużycia technicznego budynku. W przypadku, gdy lokal jest przekazywany Spółdzielni, członkowi Wnioskodawcy wypłacana jest równowartość spółdzielczego prawa do lokalu za pozostawione wyposażenie ponadnormatywne, jeżeli jest przez Spółdzielnię uznane za przydatne. W innym przypadku członek jest zobowiązany wyposażenie ponadnormatywne usunąć, przywracając lokal do pierwotnego stanu.

W okresie użytkowania lokalu Wnioskodawca poniósł kolejne nakłady ulepszające na ten lokal w wysokości 1477 zł (październik 2001 r.) i 1600 zł (marzec 2004 r.) oraz w kwocie 11.500 zł w lipcu 2007 r. Zostały one zaewidencjonowane jako nakłady zwiększające wartość nakładów w kwocie 692.000 zł stanowiącej tzw. inwestycję w obcym środku trwałym (nakłady z X 2001 r. i III 2004 r.) oraz jako odrębne ulepszenie stanowiące również inwestycję w obcym środku trwałym (nakłady z VII 2007 r.). Wnioskodawca od powyższych ulepszeń dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Oprócz tego, kontynuował amortyzowanie spółdzielczego prawa do lokalu (wartości niematerialnej i prawnej). Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca skorzystał z przysługującego mu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi pracami modernizacyjnymi. W uchwale, Wnioskodawca określi wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w wartości rynkowej netto, tj. w łącznej wartości, obejmującą samo spółdzielcze prawo oraz nakłady poniesione na modernizację. Wykonane prace modernizacyjne spowodowały, iż wartość rynkowa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu uległa znacznemu zwiększeniu, co w konsekwencji wpłynie na wartość samego aportu i obejmowanych w zamian za niego udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w powyższym przypadku prawidłowym będzie wykazanie na fakturze wystawionej na udokumentowanie dostawy lokalu objętego spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu jako podstawy opodatkowania łącznej wartości tego prawa określonej w uchwale, zgodnie z jego wartością rynkową uwzględniającą także poniesione nakłady modernizacyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając stanowisko Ministra Finansów przedstawione w indywidualnej interpretacji wydanej na wniosek Spółki z dnia 11 stycznia 2011 r., a dotyczącą podstawy opodatkowania, prawidłowym będzie wykazanie na fakturze jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu netto, tj. łącznej wartości tego prawa określonej w uchwale, zgodnie z jego wartością rynkową uwzględniającą także poniesione nakłady modernizacyjne. Do tak określonej podstawy zostanie doliczony podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników udziału kapitałowego w spółce osobowej. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej "transakcji" za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, lub też świadczeniem usług. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa o VAT odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy o VAT. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z treści wniosku wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza w najbliższym czasie dokonać wniesienia aportem kilkunastu budynków i lokali, a także spółdzielczych własnościowych praw do lokalu, których jest właścicielem, do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem podwyższenia jej kapitału zakładowego. Przedmioty wkładów niepieniężnych nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka, do której wnoszony będzie aport są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej za pośrednictwem sieci supermarketów rozmieszczonych na terytorium całego kraju. Działalność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wartość wkładów niepieniężnych (aportów) zostanie określona w uchwale o podwyższeniu kapitału i będzie równa wartości rynkowej nieruchomości i praw na dzień wniesienia ich jako aportów.

Jednym z przedmiotów aportu będzie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Spółka weszła w posiadanie ww. prawa w dniu 6 września 1999 r., nabywając je od osoby fizycznej za kwotę 1,239 mln zł (osoba ta nabyła je 7 marca 1996 r. na podstawie umowy sprzedaży).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przypadku aportów wnoszonych do spółek kapitałowych podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna (czyli cena) pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Z powyższej definicji wynika, że określając cenę towaru lub usługi należy sprecyzować wartość przedmiotu transakcji (w tym przypadku aportu) brutto czy netto. Umowa powinna zatem precyzować powyższą kwestię.

Przepis art. 29 ust. 9 ustawy reguluje kwestie ustalania podstawy opodatkowania dla przypadków wykonywania czynności, o których mowa w art. 5, dla których cena nie została określona. W przedmiotowej sprawie natomiast przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. jak wskazał Wnioskodawca, wartość wkładów niepieniężnych (aportów) zostanie ustalona w uchwale o podwyższeniu kapitału i będzie równa wartości rynkowej nieruchomości i praw na dzień wniesienia ich jako aportów. Natomiast kwota podatku (jeśli zgodnie z przepisami wystąpi), będzie należna przy zbyciu przedmiotu aportu.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że skoro strony transakcji określiły wartość transakcji w pieniądzu (tj. określono cenę), zatem Wnioskodawca wnosząc aport, obowiązany będzie w myśl art. 106 ust. 1 wystawić fakturę VAT, w której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, tj. wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w wartości rynkowej netto, w łącznej wartości, obejmującej samo spółdzielcze prawo oraz nakłady poniesione na modernizację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Natomiast, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego została rozstrzygnięta interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/443-758/11-4/JN, w zakresie stawki podatku VAT wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego - interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/443-758/11-5/JN, zaś kwestia dotycząca definicji pierwszego zasiedlenia została załatwiona odrębnym rozstrzygnięciem - Nr IPTPP2/443-758/11-7/JN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.