IPTPP2/443-758/11-4/JN - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego - jest prawidłowe.

W dniu 14 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, stawki podatku VAT dla wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, określenia podstawy opodatkowania oraz definicji pierwszego zasiedlenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza w najbliższym czasie dokonać wniesienia aportem kilkunastu budynków i lokali, a także spółdzielczych własnościowych praw do lokalu, których jest właścicielem, do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem podwyższenia jej kapitału zakładowego. Przedmioty wkładów niepieniężnych nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka, do której wnoszony będzie aport są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej za pośrednictwem sieci supermarketów rozmieszczonych na terytorium całego kraju. Działalność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wartość wkładów niepieniężnych (aportów) zostanie określona w uchwale o podwyższeniu kapitału i będzie równa wartości rynkowej nieruchomości i praw na dzień wniesienia ich jako aportów.

Jednym z przedmiotów aportu będzie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Spółka weszła w posiadanie ww. prawa w dniu 6 września 1999 r., nabywając je od osoby fizycznej (osoba ta nabyła je 7 marca 1996 r. na podstawie umowy sprzedaży). Przy nabyciu nie wystąpił podatek od towarów i usług, ponieważ zgodnie z poprzednią ustawą o VAT, prawo to nie podlegało opodatkowaniu (pobrano jedynie 2% opłaty skarbowej, która była odpowiednikiem podatku od czynności cywilnoprawnych). Spółka nie posiada żadnych informacji historycznych co do tego, w jaki sposób poprzedni zbywca (przed osobą fizyczną) wszedł w posiadanie tego prawa, ani też jaki posiadał status (podmiot gospodarczy czy też osoba nieprowadząca działalności gospodarczej). Z uwagi jednak, że lokal ten ma stricte charakter użytkowy, prawdopodobnie był on wykorzystywany w działalności gospodarczej. Są to jednak wyłącznie przypuszczenia Wnioskodawcy.

Nabyte własnościowe prawo do lokalu użytkowego obejmowało lokal o powierzchni 493,61 m ^2, który został przyjęty do użytkowania w grudniu 1999 r. Po nabyciu, Wnioskodawca rozbudował (powiększył lokal) ponosząc nakłady w kwocie ok. 692.000 zł, tj. przekraczające 30% wartości początkowej własnościowego prawa do lokalu. Nakłady, na podstawie tzw. dowodu OT zostały przyjęte do użytkowania w grudniu 2000 r. jako środek trwały podlegający amortyzacji (inwestycja w obcym środku trwałym). Przed przystąpieniem do rozbudowy, Spółka uzyskała odpowiednie pozwolenie na rozbudowę, a po jej zakończeniu uzyskała pozwolenie na użytkowanie rozbudowanej części pawilonu. Powierzchnia lokalu zwiększyła się o 102,92 m ² i obecnie wynosi 596,53 m ^2. Z uwagi na to, że ww. lokal użytkowy był własnością Spółdzielni Mieszkaniowej, dobudowaną powierzchnię lokalu Spółdzielnia objęła w posiadanie i zaewidencjonowała na koncie Wnioskodawcy wartość wkładu budowlanego wyliczoną jako iloczyn dobudowanych metrów i kwoty 1.500 zł. Fakt ten stwierdza dokument wystawiony przez Spółdzielnię.

Dnia 1 kwietnia 2001 r., Spółdzielnia zawarła z Wnioskodawcą umowę zgodnie, z którą określono szczegółowe warunki i korzystania z tego lokalu, ustalając miesięczne opłaty z tytułu użytkowania lokalu, które od 1 maja 2004 r. podlegały opodatkowaniu według stawki 22% (obecnie 23%). Z przedmiotowej umowy wynika, co jest zgodne z prawem spółdzielczym, że lokal jako taki jest własnością Spółdzielni, a członek - Wnioskodawca, może go używać zgodnie z warunkami tam określonymi, tj. m.in. do utrzymania lokalu we właściwym stanie sanitarnym i technicznym, w tym do ponoszenia kosztów: napraw drzwi, okien, wbudowanych mebli, napraw posadzek, podłóg i wykładzin, napraw okuć, napraw wyposażenia instalacji wodociągowych i kanalizacyjnych, usuwania zatkanych przepływów, uzupełniania oszklenia drzwi i okien, napraw urządzeń grzewczych, gazowych i elektrycznych lokalu polegających na usuwaniu uszkodzeń bądź wymianie zużytych części, naprawy i wymiany osprzętu instalacji elektrycznej (np. wyłączników, gniazdek i bezpieczników), bieżącej konserwacji i naprawy innych istniejących urządzeń. Ponadto, Spółdzielnia zobowiązała Wnioskodawcę do malowania sufitów i ścian co najmniej raz na 4 lata, malowania drzwi i okien od strony wewnętrznej, ścian i podłóg przeznaczonych do malowania olejnego oraz kaloryferów, zlewów, zlewozmywaków, rezerwuarów, rur i innych urządzeń malowanych farbą olejną dla zabezpieczenia przed korozją, nie rzadziej jednak niż raz na 4 lata. Powyższe obowiązki Wnioskodawcy można sprowadzić zatem do tzw. bieżącego utrzymania lokalu w stanie niepogorszonym.

Zgodnie z ww. umową z dnia 1 kwietnia 2001 r. do Spółdzielni należą naprawy polegające na usuwaniu usterek wynikłych z wykonawstwa budowlanego lub wad materiałów, naprawy lub wymiany przewodów (rur) instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej wraz z zaworami przelotowymi na rurociągach bądź napraw wynikających z konieczności wymiany całości urządzenia, instalacji centralnego ogrzewania i przewodów gazowych oraz armatury na tych przewodach, urządzeń znajdujących się w lokalu nie przeznaczonych do bezpośredniego korzystania przez członka, np. armatury na głównych przewodach (pionach wodociągowych itp.). Oprócz powyższego, umowa przewiduje tryb postępowania w przypadku gdy Wnioskodawca zostanie wykluczony ze Spółdzielni, które może być następstwem zdarzeń określonych w umowie, w tym w szczególności gdy Wnioskodawca świadomie szkodzi Spółdzielni lub działa wbrew jej interesom, uporczywie narusza postanowienia statutu, nie wykonuje przyjętych na siebie zobowiązań, czy też podnajmuje lokal bez zgody Zarządu Spółdzielni. Jak stanowi umowa, Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu może wygasnąć na wskutek uchwały jeżeli członek - Wnioskodawca nie ma uprawnień do wykonywania działalności gospodarczej do jakiej lokal został przeznaczony, nie wykonuje w lokalu działalności zgodnej z jego przeznaczeniem, wynajmuje lub oddaje w bezpłatne użytkowanie przydzielony lokal bez zgody Spółdzielni.

Po wygaśnięciu prawa do lokalu użytkowego, członek - Wnioskodawca jest zobowiązany do opróżnienia lokalu w terminie 3 miesięcy, a Spółdzielnia nie ma obowiązku dostarczania lokalu zamiennego. Członek - Wnioskodawca zwalniający lokal pozostawiając go do dyspozycji Spółdzielni jest zobowiązany do przekazania go w stanie odnowionym lub do pokrycia kosztów odnowienia przez Spółdzielnię, usunąć lub pokryć koszty uszkodzeń powstałych z winy członka, pokryć koszty zużycia urządzeń techniczno - sanitarnych w pełnej wysokości za cały okres użytkowania przez niego lokalu, pokryć koszty zużycia lub wymiany podłóg. Członek - Wnioskodawca nie odpowiada za pogorszenie stanu lokalu będącego wynikiem zużycia technicznego budynku. W przypadku, gdy lokal jest przekazywany Spółdzielni, członkowi Wnioskodawcy wypłacana jest równowartość spółdzielczego prawa do lokalu za pozostawione wyposażenie ponadnormatywne, jeżeli jest przez Spółdzielnię uznane za przydatne. W innym przypadku członek jest zobowiązany wyposażenie ponadnormatywne usunąć, przywracając lokal do pierwotnego stanu.

W okresie użytkowania lokalu Wnioskodawca poniósł kolejne nakłady ulepszające na ten lokal w wysokości 1477 zł (październik 2001 r.) i 1600 zł (marzec 2004 r.) oraz w kwocie 11.500 zł w lipcu 2007 r. Zostały one zaewidencjonowane jako nakłady zwiększające wartość nakładów w kwocie 692.000 zł stanowiącej tzw. inwestycję w obcym środku trwałym (nakłady z X 2001 r. i III 2004 r.) oraz jako odrębne ulepszenie stanowiące również inwestycję w obcym środku trwałym (nakłady z VII 2007 r.). Wnioskodawca od powyższych ulepszeń dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Oprócz tego, kontynuował amortyzowanie spółdzielczego prawa do lokalu (wartości niematerialnej i prawnej). Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca skorzystał z przysługującego mu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi pracami modernizacyjnymi. W uchwale, Wnioskodawca określi wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w wartości rynkowej netto, tj. w łącznej wartości, obejmującą samo spółdzielcze prawo oraz nakłady poniesione na modernizację. Wykonane prace modernizacyjne spowodowały, iż wartość rynkowa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu uległa znacznemu zwiększeniu, co w konsekwencji wpłynie na wartość samego aportu i obejmowanych w zamian za niego udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci m.in. spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego do Spółki będzie stanowiło dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego do spółki będzie stanowiło dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stosownie do postanowienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z kolei odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju mieści się w definicji sprzedaży, zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, pod pojęciem dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw, o których mowa w pkt 5 (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu). Analizując powołane powyżej przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 7 w związku z pkt 5 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż czynność wniesienia aportu rzeczowego w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów. A zatem, na gruncie przepisów ustawy o VAT aport nie stanowi odrębnej kategorii czynności opodatkowanej. W swej istocie aport rzeczowy jest bowiem jedynie formą, w jakiej dokonywana jest dostawa towarów, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania jako właściciel towarami stanowiącymi przedmiot aportu.

Dodatkowo, wniesienie aportu należy uznać, dla celów VAT, za czynność odpłatną. W szczególności, w przypadku czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego wnoszący aport otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport, w tym prawo do udziału w zysku. Należy również zauważyć, że określony ustawie o VAT zakres opodatkowania tym podatkiem wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik VAT, który w odniesieniu do tej właśnie czynności będzie działał w takim charakterze. W kontekście powyższego podkreślenia wymaga fakt, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku, Spółka dokona czynności wniesienia aportów do spółki w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, występując jako podatnik podatku VAT.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, iż wniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu tytułem wkładu do spółki będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą, co do zasady, opodatkowaniu VAT.

Powyższy pogląd w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji aportu jest w pełni poparty stanowiskiem Ministra Finansów, które zostało wyrażone w piśmie z dnia 16 kwietnia 2009 r. (opublikowanym na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów). Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy uznać, że w analizowanym przypadku wniesienie wkładu w postaci nieruchomości będzie stanowiło dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy dla dostawy towarów. Równocześnie, na uwagę zasługuje fakt, iż w analizowanym przypadku nie zajdą przesłanki wyłączenia przedmiotowej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT, jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wszystkie składniki majątkowe (budynki, budowle i spółdzielcze prawa do lokalu) będące przedmiotem planowanych aportów winny być traktowane jako pojedyncze składniki majątku spółki, które jednocześnie nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki.

W konsekwencji, opodatkowanie podatkiem VAT wniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) do spółki oraz ewentualna właściwa dla tej transakcji stawka podatku VAT, powinny być ustalone na takich samych zasadach jak w przypadku odpłatnej dostawy np. w drodze sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Z powyższego przepisu wynika, że definicja dostawy towarów obejmuje bardzo szeroki zakres czynności, co wskazuje, iż co do zasady podatkiem od towarów i usług opodatkowane są wszelkie transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia władztwa nad towarem, wiążące się jednocześnie z odpłatnością. Podmiot zbywający towar przenosi prawo do rozporządzania nim jak właściciel na nabywcę, a w zamian otrzymuje wynagrodzenie.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności) istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem (np. w formie udziałów, akcji), jej efektem jest przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotowym towarem jak właściciel.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy towary są przedmiotem aportu, w wyniku którego następuje przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, a jednocześnie występuje jakakolwiek ekwiwalentność, ma miejsce odpłatna dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza w najbliższym czasie dokonać wniesienia aportem kilkunastu budynków i lokali, a także spółdzielczych własnościowych praw do lokalu, których jest właścicielem, do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem podwyższenia jej kapitału zakładowego. Przedmioty wkładów niepieniężnych nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zarówno Wnioskodawca, jak i spółka, do której wnoszony będzie aport są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej za pośrednictwem sieci supermarketów rozmieszczonych na terytorium całego kraju. Działalność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wartość wkładów niepieniężnych (aportów) zostanie określona w uchwale o podwyższeniu kapitału i będzie równa wartości rynkowej nieruchomości i praw na dzień wniesienia ich jako aportów.

Jednym z przedmiotów aportu będzie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Spółka weszła w posiadanie ww. prawa w dniu 6 września 1999 r., nabywając je od osoby fizycznej.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, należy stwierdzić, iż planowane przez Wnioskodawcę wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego do spółki będzie wypełniać definicję dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego. Natomiast, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego została rozstrzygnięta interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/443-758/11-5/JN, w zakresie określenia podstawy opodatkowania - interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/443-758/11-6/JN, zaś kwestia dotycząca definicji pierwszego zasiedlenia została załatwiona odrębnym rozstrzygnięciem - Nr IPTPP2/443-758/11-7/JN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.