IPTPP2/443-748/13-7/JS - Zasady obniżenia przez gminę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków ponoszonych w związku ze sprzedażą działek pod zabudowę, świadczeniem usług dzierżawy lokali użytkowych, sprzedażą używanych budynków i lokali, uzyskiwaniem dochodów z tytułu podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej, opłaty targowej, a także budową ogólnodostępnej infrastruktury gminnej.

Pisma urzędowe

Status: Aktualne

Pismo z dnia 19 grudnia 2013 r. Izba Skarbowa w Łodzi IPTPP2/443-748/13-7/JS Zasady obniżenia przez gminę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków ponoszonych w związku ze sprzedażą działek pod zabudowę, świadczeniem usług dzierżawy lokali użytkowych, sprzedażą używanych budynków i lokali, uzyskiwaniem dochodów z tytułu podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej, opłaty targowej, a także budową ogólnodostępnej infrastruktury gminnej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 18 września 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 22 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.) oraz 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, w tym związanych z wytworzeniem nieruchomości (z wyjątkiem wydatków związanych z wytworzeniem nieruchomości ponoszonych od 1 stycznia 2011 r.) oraz braku obowiązku stosowania dla tych wydatków jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego niż wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy;

* nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

- jest prawidłowe,

* prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2011 r., które będą stanowić wytworzenie nieruchomości oraz braku obowiązku zastosowania dla tych wydatków innej alokacji podatku naliczonego niż wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy;

- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2013 r. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego niż wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy oraz nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT, możliwości dokonania w 2013 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2009 r., proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 22 listopada 2013 r. oraz 12 grudnia 2013 r. o doprecyzowanie opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Wnioskodawca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:

A. Transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności, które są lub mogą być wykonywane przez Gminę, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT:

* sprzedaż/wydzierżawianie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);

* oddanie w użytkowanie wieczyste/służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);

* sprzedaż wieczystego użytkowania;

* wynajem lokali użytkowych;

B. Transakcje zwolnione z podatku VAT. Czynności wykonywane przez Gminę zwolnione z podatku VAT:

* sprzedaż tzw. "starszych"/"używanych" budynków i lokali komunalnych;

* sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę);

* wydzierżawianie gruntów rolnych.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT):

C. Zarówno polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, m.in. dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych i inne;

D. Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, itp.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT (C i D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza lub będzie odliczać podatek w całości.

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (dalej: Urząd), w szczególności:

* zakup mediów (np. energii, wody, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet itp.);

* zakup materiałów biurowych dla Urzędu;

* zakup wyposażenia dla Urzędu (np. mebli, sprzętów elektronicznych);

* zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem;

* zakup usług informatycznych;

* zakup usług monitoringu i dozoru budynku Urzędu;

* zakup usług prawnych i doradczych;

* zakup prenumeraty czasopism;

* zakup usług BHP;

* zakup usług kominiarskich;

* zakup środków czystości dla Urzędu;

* zakup usług wywozu nieczystości;

* zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby itp.);

* zakup usług i materiałów związanych z remontem lub modernizacją budynku Urzędu.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, iż wykonywane przez Gminę czynności (A i B) i występujące po Jej stronie zdarzenia (C i D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

* w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

* w transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

* przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Pomimo tego, że Gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, mogą występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Gmina nie zna sposobu i nie ma/nie będzie miała obiektywnej możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z opodatkowania ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Poprzez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W opinii Wnioskodawcy modernizacja budynku Urzędu może stanowić ulepszenie środka trwałego - w konsekwencji może służyć wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Ponadto, Gmina informuje, iż po 1 stycznia 2011 r. ponosiła wydatki związane z modernizacją budynku Urzędu, które służą wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu przywołanych przepisów.

Z kolei celem wydatków związanych z konserwacją lub remontem budynku Urzędu jest przywrócenie utraconej wartości użytkowej, pierwotnego stanu technicznego, a nie jego przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Nakłady takie nie stanowią wówczas ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji, nie służą wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. W związku z tym, ponoszone przez Gminę po 1 stycznia 2011 r. wydatki związane z konserwacją lub remontem budynku Urzędu - w ocenie Gminy - nie służą wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych - tj. towarów i usług związanych z czynnościami A, B, C i D - Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT... (oznaczone jako pytanie nr 1 wniosku ORD-IN)

2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu ustawy o VAT (C i D) Gmina powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT... (oznaczone jako pytanie nr 2 wniosku ORD-IN)

3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT... (oznaczone jako pytanie nr 3 wniosku ORD-IN)

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2. Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT (C i D).

3. W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 tego artykułu wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina dokonując czynności na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych będzie występowała jako podatnik VAT. Ponadto, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

Z kolei w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności zwolnionych lub czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Artykuł 90 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków mieszanych, Gmina nie jest w stanie ich wyodrębnić i jednoznacznie przyporządkować do wykonywanych czynności.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków mieszanych, Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane (czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku urzędu gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy i inne) są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionymi z VAT (B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D).

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 23 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP3/443-64/12-2/MG) stwierdził, iż "w sytuacji, gdy nie ma możliwości faktycznego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności, Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 września 2012 r. (sygn. IBPP2/443-554/12/KO) uznał, iż "w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje zakupów, z których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w sposób jednoznaczny do wykonywanych czynności opodatkowanych, zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu, wówczas winien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 1 grudnia 2011 r. (sygn. ILPP1/443-1173/11-4/BD) stwierdził, iż w sytuacji, gdy "Gmina dokonuje zakupów towarów i usług, które służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym, a nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, wówczas Gminie przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu takich towarów/usług na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy. W tej sytuacji Gmina pomniejsza kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie ww. przepisu".

Ad. 2

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zgodnie z ust. 5 tego przepisu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto, ust. 6 tego artykułu stanowi, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy VAT. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą bowiem wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż "w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie #8243;czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia#8243; należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie #8243;czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku#8243; należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza #8243;strefą zainteresowania#8243; tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Analogiczne stanowisko wyraził m.in.:

* NSA w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK 997/11), który uznał, iż "Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika.";

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 września 2012 r. (sygn. I SA/Po 604/12), zgodnie z którym "w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)";

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 19 lipca 2012 r. (sygn. I SA/Op 173/12), w którym stwierdził, że "skoro bowiem w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności, to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Ponadto, stanowisko Gminy w przedstawionym zakresie zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego, w szczególności w następujących interpretacjach:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-476/12-2/NS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-627/12-2/MN,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-438/12-2/AWa,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-539/12-2/AK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-471/12-2/HW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-537/12-2/SJ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. IPPP2/443-247/12-4/IG.

Ad. 3

Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały szczegółowo określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Niemniej, ustawa o VAT nie określa jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału lub współczynników.

Mechanizmy proporcji określone w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie wskazują na konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych innych alokacji, proporcji itp.

Gmina ponosi wydatki mieszane, które jednocześnie związane są z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi (A i B) i występującymi zdarzeniami niepodlegającymi ustawie o VAT (C i D). Mając na uwadze specyfikę wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności należy zauważyć, iż nie jest możliwym, aby wydatki bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń niepodlegających regulacjom ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu, oprócz proporcji sprzedaży wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie jest zobowiązana do stosowania dla tych samych wydatków mieszanych innych alokacji, proporcji itp.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1042/12-2/KG) stwierdził, iż "w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.)";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 17 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-476/12-2/NS) potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym nie jest on zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 15 marca 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1674/11-2/AD).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

- prawidłowe w zakresie:

* nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

- nieprawidłowe w zakresie:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2013 r., na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) ust. 2 art. 15 otrzymał brzmienie "działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Wnioskodawca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek (A), jak i transakcje zwolnione z podatku VAT (B). Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług zarówno polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (C), jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (D).

Niemniej, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A i B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), tzw. wydatki mieszane. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (dalej: Urząd), w szczególności:

* zakup mediów (np. energii, wody, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet itp.);

* zakup materiałów biurowych dla Urzędu;

* zakup wyposażenia dla Urzędu (np. mebli, sprzętów elektronicznych);

* zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem;

* zakup usług informatycznych;

* zakup usług monitoringu i dozoru budynku Urzędu;

* zakup usług prawnych i doradczych;

* zakup prenumeraty czasopism;

* zakup usług BHP;

* zakup usług kominiarskich;

* zakup środków czystości dla Urzędu;

* zakup usług wywozu nieczystości;

* zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby itp.);

* zakup usług i materiałów związanych z remontem lub modernizacją budynku Urzędu.

Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

* w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

* w transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

* przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Obowiązkiem Wnioskodawcy jest więc w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Jak wyjaśniono wyżej, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego, występujące po stronie Gminy zdarzenia realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków związanych z wytworzeniem nieruchomości, ponoszonych od 1 stycznia 2011 r., stanowiących wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, należy zauważyć, iż rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z wytworzeniem nieruchomości, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

W przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) w pierwszej kolejności należy stosownie do art. 86 ust. 7b, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest/będzie do celów działalności gospodarczej, a dopiero do pozostałej części Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która jest/będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego nie można uznać, że w przypadku wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. na wytworzenie nieruchomości, o której mowa art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca może rozliczyć podatek VAT naliczony, wynikający z poniesionych wydatków przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która jest/będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego oprócz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nie ma potrzeby kalkulowania wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o jakiekolwiek inne wartości/klucze/współczynniki, należało uznać za nieprawidłowe w odniesieniu do wydatków ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r. na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, bowiem jak wskazano powyżej, w stosunku do tych wydatków, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy.

Natomiast w odniesieniu do wydatków mieszanych, ponoszonych do 31 grudnia 2010 r., które są - jak wskazał Wnioskodawca - wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych kategorii wykonywanych czynności, należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien rozliczać podatek VAT naliczony przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy).

Przechodząc do kolejnej kwestii podniesionej we wniosku, a dotyczącej stosowania wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) wskazać należy, że jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów art. 90 ustawy, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź czynności, w związku z którymi to prawo nie przysługuje). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności gospodarczej, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Ustawodawca nie ustanowił obowiązku stosowania innej niż określona w art. 90 ust. 1 alokacji podatku naliczonego.

W świetle powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu za pomocą proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w odniesieniu do "wydatków mieszanych" związanych ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku urzędu gminy oraz wydatków inwestycyjnych ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r., Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji itp.). Zaznaczenia jednak wymaga, że w przypadku wydatków na wytworzenie nieruchomości ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r. zastosowanie znajduje przepis art. 86 ust. 7b ustawy.

Natomiast, mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wskazanych wydatków mieszanych, tj. opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z tego podatku i niepodlegających opodatkowaniu, (niezwiązanych z wytworzeniem nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy), dokonywanych po 1 stycznia 2011 r., należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy brak jest/będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Zainteresowanemu w odniesieniu do tych wydatków przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3, z uwzględnieniem art. 90 ust. 4 - art. 90 ust. 10 powołanej wyżej ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem nieruchomości ponoszonych od 1 stycznia 2011 r., oraz alokacji podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego/zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że faktycznie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego niż wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy oraz nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Natomiast wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

* braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT, został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP2/443-748/13-8/JS,

* możliwości dokonania w 2013 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2009 r. oraz proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego, został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP2/443-748/13-9/JS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl