IPTPP2/443-725/13-6/KW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 14 listopada 2013 r.) oraz 27 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy otrzymane dotacje na dofinansowanie zadań statutowych wymienionych w ustawie o publicznej służbie krwi stanowią obrót i uwzględnienia ich w proporcji sprzedaży oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w całości w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 września 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* ustalenia, czy otrzymane dotacje na dofinansowanie zadań statutowych wymienionych w ustawie o publicznej służbie krwi stanowią obrót oraz uwzględnienia ich w proporcji sprzedaży,

* kwalifikacji wykonywanych czynności jako import usług lub wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,

* prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w całości w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów,

* momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych krwi i jej preparatów na rzecz podmiotów leczniczych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 12 listopada 2013 r. i 27 listopada 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, uzupełnienie własnego stanowiska odnośnie pytania nr 1 wniosku ORD-IN, przeformułowanie pytania nr 2 wniosku ORD-IN i własnego stanowiska oraz wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Regionalne Centrum (RC, Centrum, Wnioskodawca) jest podmiotem leczniczym działającym na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, z późn. zm.), będącym podatnikiem VAT czynnym. Prowadzi sprzedaż preparatów krwi i jej składników zwolnionych z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, tj. dostawy krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego, niebędących lekami. Centrum wykonuje usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Wnioskodawca prowadzi również sprzedaż usług w kraju niemieszczącą się w cytowanych zwolnieniach - objętą stawką podstawową. Centrum w związku z prowadzoną działalnością dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) swoich preparatów - osocza, a także wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) - zakupu odczynników.

Na podstawie zawartych umów z Ministerstwem Zdrowia (organem założycielskim), zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. Nr 106, poz. 681, z późn. zm.), Wnioskodawca otrzymał w 2012 r. dotacje:

W roku 2011, jak i w latach poprzednich Wnioskodawca nie korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku ze skorzystaniem od 2012 r. z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i niemożliwością wyodrębnienia zakupów związanych za sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, Centrum wyliczyło proporcję sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przy ustalaniu proporcji, do całkowitego obrotu w mianowniku Centrum doliczyło wysokość otrzymanych dotacji. Wstępna proporcja dla roku 2012 wyliczona przez Centrum na podstawie danych z roku 2011 wyniosła 5%. W styczniu 2013 r. po rozliczeniu 2012 r. proporcja wyniosła 14%. I taką proporcję Centrum ostatecznie zastosowało w stosunku do podatku naliczonego od zakupów krajowych i zagranicznych (WNT - podatek naliczony) za 2012 r.

W 2011 r. Wnioskodawca uzyskał od Ministra Zdrowia pozwolenia na:

W celu realizacji zadań ODS, Wnioskodawca na podstawie art. 16a ust. 7 cyt. ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek (...) zawarł umowę z Instytutem H. w... (I.), podmiotem leczniczym posiadającym odpowiednie pozwolenie na pobieranie od potencjalnych dawców szpiku lub komórek krwiotwórczych krwi obwodowej. Za te czynności I. wystawiał faktury na rzecz Wnioskodawcy. Na podstawie art. 37a cyt. ustawy, wywozu szpiku, komórek krwiotwórczych krwi obwodowej z terytorium Rzeczpospolitej dokonywał podmiot leczniczy - I., wykonujący pobrania lub przeszczepiania szpiku, komórek krwiotwórczych krwi obwodowej, za zgodą dyrektora Centrum... "P.". Zgodnie z art. 3 cyt. ustawy, za pobranie od dawcy komórki tkanki, nie można żądać ani przyjmować zapłaty, innej korzyści majątkowej lub korzyści osobistej. Centrum wystawiało faktury tytułem zwrotu kosztów pobrania szpiku, komórek macierzystych na podstawie art. 3 ust. 3 i 4 cyt. ustawy, traktując te czynności jako import usług na rzecz zagranicznych (unijnych) podmiotów leczniczych z adnotacją o odwrotnym obciążeniu. Kwota, na którą opiewały faktury, wynikała z cennika Centralnego Rejestru Potencjalnych Niespokrewnionych Dawców Szpiku i Krwi Pępowinowej (...). Na terenie Polski takie usługi były traktowane jako sprzedaż zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Centrum na zamówienie podmiotów leczniczych dostarczało krew i jej składniki swoim transportem, który nie spełniał wymogów określonych dla transportu sanitarnego w myśl przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługa transportowa była umieszczana na fakturach dokumentujących sprzedaż krwi i jej składników jako oddzielna pozycja ze stawką podatkową ZW. Zdarzało się, że usługa transportowa była odrębnie fakturowana również ze stawką podatkową ZW, z uwagi na świadczenie usług transportowych tylko i wyłącznie krwi i jej preparatów podmiotom leczniczym zgodnie z zarządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie nadania statutu Regionalnemu Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa (Dz. Urz. MZ Nr 5, poz. 51) oraz zarządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 29 maja 2012 r. w sprawie nadania statutu Regionalnemu Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa (Dz. Urz. MZ Nr 31).

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, że jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej utworzonym przez Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Zdrowia i jest jednostką organizacyjną publicznej służby krwi na podstawie art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. Nr 106, poz. 681, z późn. zm.).

Wnioskodawca działa w interesie publicznym, realizując zadania wymienione w art. 27 cyt. ustawy, w szczególności:

Wnioskodawca został dofinansowany w formie dotacji z budżetu państwa, z części będącej w dyspozycji Ministra Zdrowia w zakresie zadań określonych w art. 27 pkt 3-4 oraz pkt 6 cyt. ustawy. Otrzymane dotacje do zadań statutowych zostały przeznaczone na wykonane czynności wymienione w pkt 3-4 oraz pkt 6 ustawy, tj. dostawę krwi i jej preparatów podmiotom leczniczym oraz wydawanie czynnika krzepnięcia. Przyznane dotacje, wspierając się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w... nr... z dnia 20 sierpnia 2007 r., Zainteresowany kwalifikował jako dopłaty do ceny.

Centrum wykonywało czynności polegające na pozyskiwaniu potencjalnych dawców allogenicznego szpiku i komórek krwiotwórczych krwi obwodowej na podstawie art. 16a ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1411 z późn. zm.), jako Ośrodek Dawców Szpiku (ODS) na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, której wszczepiono szpik za pośrednictwem podmiotu leczniczego w Niemczech. Na podstawie art. 3 ust. 1 cyt. ustawy za pobrane od dawcy komórki, tkanki lub narządy nie można żądać ani przyjmować zapłaty, innej korzyści majątkowej lub korzyści osobistej. Wnioskodawca wystawił fakturę na rzecz Z. Ges.bmH w Niemczech. Zgodnie z art. 3 ust. 2-4 cyt. ustawy zwrot kosztów pobrania, przechowywania, przetwarzania, sterylizacji, dystrybucji i przeszczepiania komórek, tkanek lub narządów pobranych od dawcy nie jest zapłatą i nie stanowi korzyści majątkowej lub osobistej w rozumieniu ust. 1.

Wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (WNT) - zakupy odczynników dokonane przez Centrum były wykorzystywane do czynności zarówno zwolnionych, jak i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Taka praktyka była podyktowana brakiem możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi.

Usługa transportu krwi i jej preparatów jest wykonywana wyłącznie na terenie kraju i nie stanowi transportu sanitarnego w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.). W świetle art. 132 ust. 1 lit. p Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami specjalnie do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty jest zwolnione z VAT. Wnioskodawca działa w interesie publicznym, realizując zadania publiczne zawarte w art. 27 w związku z art. 4 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. Nr 106, poz. 681, z późn. zm.). Pojazdy przeznaczone do świadczenia usług transportu krwi i jej preparatów wyposażone są w urządzenia chłodnicze (lodówki - zamrażarki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 listopada 2013 r.).

1. Czy dotacje otrzymane na dofinansowanie zadań wymienionych w ustawie o publicznej służbie krwi przez Wnioskodawcę zwiększają obrót w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Czy należy je uwzględniać w mianowniku proporcji ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (oznaczone w treści uzupełnienia wniosku jako pytanie nr 1).

2. Czy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów w 2012 r. na podstawie art. 86 ust. 2 przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego z WNT o podatek naliczony w całości z WNT, jako zakup związany ze sprzedażą opodatkowaną. Czy też należało zastosować wskaźnik proporcji w wysokości 14% zarówno dla zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną (oznaczone w treści uzupełnienia wniosku jako pytanie nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 listopada 2013 r.),

1. Otrzymane dotacje przez Centrum służą realizacji podstawowych zadań wymienionych w ustawie o publicznej służbie krwi, tj. sfinansowaniu dostawy konkretnych towarów i usług. Wysokość otrzymanej dotacji do krwi oraz jej rozliczenie następuje poprzez iloczyn wartości 1 punktu i liczby jednostek KKCz wydanych do podmiotów leczniczych. Natomiast dotacja do czynnika krzepnięcia jest rodzajem wynagrodzenia za usługi przechowywania i dystrybucji nieodpłatnie otrzymanych czynników krzepnięcia. Istnieje ścisły związek między otrzymaną dotacją a ceną dostarczanych towarów i świadczonych usług. Wobec czego przyznane dotacje stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy. Dotacje przyznane w trybie ustawy o publicznej służbie krwi stanowią obrót i należy je uwzględniać w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2. Jedną z fundamentalnych zasad systemu opodatkowania VAT jest neutralność tego podatku dla przedsiębiorcy. Zasada ta jest realizowana między innymi poprzez mechanizm pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z kolei art. 86 ust. 2 stwierdza, że kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c). Zdaniem Wnioskodawcy, faktura wewnętrzna wystawiona na podstawie art. 106 ustawy o VAT, dokumentująca podatek naliczony i należny stanowi czynność opodatkowaną, w związku z tym przysługuje obniżenie w całości podatku naliczonego wynikającego z WNT o podatek należny z WNT w okresie wskazanym w art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi, iż zapytania w przedmiotowej sprawie dotyczą zdarzeń zaistniałych w 2012 r., tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji indywidualnej w świetle stanu prawnego obowiązującego w roku 2012.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Sprzedażą - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności za wynagrodzeniem. Powyższe prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, iż czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Cytowany powyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy podkreślić, że otrzymanie dotacji (dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny towaru lub czynności, z którą są związane.

Dla określenia, czy dane dotacje są, czy nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast otrzymana dotacja niemająca bezpośredniego wpływu na cenę towary czy usługi, mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności podatnika, nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług czy sprzedawanych towarów, nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwota podatku należnego z tytułu:

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Ponadto, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z uwagi na brzmienie cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że przy obliczaniu proporcji, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zatem należy zauważyć, że rozliczenie podatku naliczonego następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu tej ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. niepodlegające opodatkowaniu), to wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. Oznacza to, iż przepisy art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT, jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej utworzonym przez Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Zdrowia i jest jednostką organizacyjną publicznej służby krwi na podstawie art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi. Zainteresowany prowadzi sprzedaż preparatów krwi i jej składników zwolnionych z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy, tj. dostawy krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego, niebędących lekami. Centrum wykonuje usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Wnioskodawca prowadzi również sprzedaż usług w kraju niemieszczącą się w cytowanych zwolnieniach - objętą stawką podstawową. Centrum w związku z prowadzoną działalnością dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) swoich preparatów - osocza, a także wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) - zakupu odczynników.

Na podstawie zawartych umów z Ministerstwem Zdrowia (organem założycielskim), zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o publicznej służbie krwi, Wnioskodawca otrzymał w 2012 r. dotacje:

Otrzymane dotacje do zadań statutowych zostały przeznaczone na wykonane czynności wymienione w pkt 3-4 oraz pkt 6 ustawy, tj. dostawę krwi i jej preparatów pomiotom leczniczym oraz wydawanie czynnika krzepnięcia. Przyznane dotacje Zainteresowany kwalifikował jako dopłaty do ceny.

W roku 2011, jak i w latach poprzednich Wnioskodawca nie korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku ze skorzystaniem od 2012 r. z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i niemożliwością wyodrębnienia zakupów związanych za sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, Centrum wyliczyło proporcję sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przy ustalaniu proporcji, do całkowitego obrotu w mianowniku Centrum doliczyło wysokość otrzymanych dotacji. Wstępna proporcja dla roku 2012 wyliczona przez Centrum na podstawie danych z roku 2011 wyniosła 5%. W styczniu 2013 r. po rozliczeniu 2012 r. proporcja wyniosła 14%. I taką proporcję Centrum ostatecznie zastosowało w stosunku do podatku naliczonego od zakupów krajowych i zagranicznych (WNT - podatek naliczony) za 2012 r.

Wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (WNT) - zakupy odczynników dokonane przez Centrum były wykorzystywane do czynności zarówno zwolnionych, jak i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Taka praktyka była podyktowana brakiem możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi.

Ad. 1

Mając na uwadze wątpliwości Wnioskodawcy poruszone w pytaniu nr 1 w kontekście przedstawionych przepisów prawa podatkowego należy odwołać się w tym miejscu do przepisów ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. Nr 106, poz. 681, z późn. zm.). I tak, zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy jednostkami organizacyjnymi publicznej służby krwi są regionalne centra krwiodawstwa i krwiolecznictwa, zwane dalej "regionalnymi centrami".

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o publicznej służbie krwi, krew jest wydawana przez jednostki organizacyjne publicznej służby krwi, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-4, za opłatą. Minister właściwy do spraw zdrowia, po zasięgnięciu opinii Instytutu, określa corocznie, do dnia 30 czerwca, w drodze rozporządzenia, wysokość opłat za krew i jej składniki wydawane przez jednostki organizacyjne publicznej służby krwi, obowiązujących w następnym roku kalendarzowym, uwzględniając rodzaje kosztów ponoszonych przez jednostki organizacyjne publicznej służby krwi w związku z pobieraniem krwi, oddzielaniem jej składników, ich przechowywaniem i wydawaniem, a także uwzględniając wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem w roku poprzedzającym rok wydania rozporządzenia, ogłaszany przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (art. 19 ust. 2 ustawy o publicznej służbie krwi).

Na podstawie powyższej regulacji ustawy o publicznej służbie krwi Minister Zdrowia w rozporządzeniu z dnia 29 września 2011 r. w sprawie określenia wysokości opłat za krew i jej składniki w 2012 r. (Dz. U. Nr 220, poz. 1309), określił wysokość opłat za krew i poszczególne składniki krwi wydawane przez jednostki organizacyjne publicznej służby krwi, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-4 ww. ustawy o publicznej służbie krwi.

Stosownie do art. 23 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy o publicznej służbie krwi regionalne centra są samodzielnymi publicznymi zakładami opieki zdrowotnej tworzonymi przez Skarb Państwa reprezentowany przez ministra właściwego do spraw zdrowia, i są dofinansowane w formie dotacji z budżetu państwa, z części będącej w dyspozycji ministra właściwego do spraw zdrowia, w zakresie zadań określonych w art. 27 pkt 3-7.

Do zadań regionalnego centrum, Wojskowego Centrum i Centrum MSW, według art. 27 ustawy o publicznej służbie krwi, należy w szczególności:

Odnosząc powołane przepisy prawa do okoliczności przedmiotowej sprawy należy wskazać, że przedmiotowych dofinansowań do zadań statutowych wymienionych w art. 27 pkt 3-4 i pkt 6 ustawy o publicznej służbie krwi, które Wnioskodawca otrzymał w 2012 r., nie można rozpatrywać w kategorii dopłat do ceny sprzedawanych towarów - tak jak kwalifikuje je Zainteresowany. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, stosownie do przepisów cytowanej ustawy o publicznej służbie krwi, wysokość opłat za krew i jej składniki określa corocznie Minister Zdrowia w drodze rozporządzenia. Zatem zdaniem tut. Organu, fakt otrzymania dotacji pozostaje bez wpływu na cenę, jaką podmioty lecznicze są zobowiązane zapłacić za krew i jej składniki. Ponadto - jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca przeznaczył otrzymane dotacje na wykonanie czynności w ramach konkretnych zadań nałożonych na niego w ustawie o publicznej służbie krwi. Wobec powyższego należy uznać, że przedmiotowe dotacje do zadań statutowych wymienionych w art. 27 pkt 3-4 i pkt 6 ww. ustawy o publicznej służbie krwi nie mają bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych towarów, nie stanowią dopłaty do ceny tych towarów, lecz ich istotą jest pokrycie kosztów realizacji ww. konkretnych zadań Wnioskodawcy wymienionych w ustawie o publicznej służbie krwi.

Nie sposób również rozpatrywać w kategorii dopłaty do ceny sprzedawanych towarów dotacji do zadań statutowych wymienionych w art. 27 pkt 6 ustawy o publicznej służbie krwi w ramach programu Ministra Zdrowia pn. "Narodowy program leczenia chorych na hemofilię i pokrewne skazy krwotoczne na lata 2012-2018". Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy - przedmiotowe dotacje przeznaczone były na pokrycie kosztów przechowywania koncentratów, ich transportu i ubezpieczenia oraz kosztów osobowych osób uczestniczących w wykonaniu umowy. Wobec powyższego, ww. dotacje do zadań statutowych, tj. zaopatrywania podmiotów leczniczych w koncentraty czynników krzepnięcia oraz desmopresynę w ramach ww. programu Ministra Zdrowia, stanowią dofinansowanie do kosztów realizacji tych ww. konkretnych zadań, a nie do ceny sprzedawanych towarów.

Podsumowując, otrzymane dotacje do zadań statutowych wymienionych w art. 27 pkt 3-4 i pkt 6 ustawy o publicznej służbie krwi oraz do zadań statutowych wymienionych w art. 27 pkt 6 ww. ustawy w ramach programu Ministra Zdrowia "Narodowy program leczenia chorych na hemofilię i pokrewne skazy krwotoczne na lata 2012-2018", nie zwiększają obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższych, dokonując odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Zainteresowany nie powinien uwzględniać ww. otrzymanych dotacji do zadań statutowych w mianowniku tej proporcji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, wskazać należy, że skoro - jak wynika z opisu sprawy - dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w 2012 r. zakupy odczynników były wykorzystywane zarówno do czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a ponadto Zainteresowany nie miał możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności, to wówczas Wnioskodawcy przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W związku powyższym, jeżeli ww. proporcja ustalona za 2012 r. wynosiła 14%, to Zainteresowany miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości obliczonej z uwzględnieniem tej proporcji.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, z którego wynika, iż przysługuje obniżenie w całości podatku naliczonego wynikającego z WNT o podatek należny z WNT, należało uznać za nieprawidłowe. Fakt odprowadzenia przez Wnioskodawcę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w świetle okoliczności, iż towary te były wykorzystywane zarówno do czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych podatkiem VAT, nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem w całości. Podkreślenia wymaga, iż z przepisów ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy od wykorzystywania danego zakupu do czynności opodatkowanych, a nie od opodatkowania bądź nieopodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia tychże towarów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy otrzymane dotacje na dofinansowanie zadań statutowych wymienionych w ustawie o publicznej służbie krwi stanowią obrót i uwzględnienia ich w proporcji sprzedaży oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w całości w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.