IPTPP2/443-695/13-2/IR - Zasady dokonania przez gminę korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego w związku z zaniechaniem realizacji inwestycji, w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego w związku z zaniechaniem realizacji inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego w związku z zaniechaniem realizacji inwestycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Gmina (Wnioskodawca) decyzją IBPP4/443-1173/10/EJ z dnia 1 października 2010 r. otrzymała indywidualną interpretację, z której wynika, iż Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z realizowaną inwestycją pn. ".....". Gmina zamierzała po zakończeniu inwestycji przekazać ją aportem spółce komunalnej. W świetle powyższego uznano, iż nabyte przez Gminę towary i usługi, które posłużyły do wybudowania zakładu unieszkodliwiania i segregacji odpadów, będą miały bezpośredni związek z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Realizacja inwestycji została dofinansowana ze środków UE RPO W. 2007-2013. Do chwili obecnej, tj. w 2008 i 2011 r. Gmina poniosła wydatki związane z przedmiotową inwestycją, jednakże w 2012 r. na skutek upadłości Wykonawcy zadania, została wstrzymana inwestycja i rozwiązana umowa z Wykonawcą.

Gmina decyzją IPTPP2/443-1055/12-2/AW z dnia 28 lutego 2013 r. otrzymała indywidualną interpretację, z której wynika, iż przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z realizowaną inwestycją pn.: "...." o ile wskazane przez Wnioskodawcę okoliczności: upadłość Wykonawcy i nieskuteczność postępowania przetargowego, będą pozostawały poza kontrolą Wnioskodawcy, a w konsekwencji inwestycja zostanie wstrzymana.

Wnioskodawca odstąpił od ogłoszenia nowego postępowania przetargowego, gdyż podjął decyzję o odstąpieniu od kontynuacji inwestycji. W dniu 25 kwietnia 2013 r. Gmina zwróciła otrzymaną dotację w ramach RPO W... 2007-2013 wraz z odsetkami, co skutkowało rozwiązaniem umowy o dofinansowanie. Okolicznościami uzasadniającymi tą decyzję była arcytrudna sytuacja, w której znalazła się Gmina wobec realizacji tej inwestycji. W lipcu 2012 r. na skutek niewywiązywania się z zapisów umowy Wnioskodawca rozwiązał umowę z wykonawcą - firmą...., która wszczęła postępowanie upadłościowe, a następnie ogłosiła upadłość. Dalsza realizacja inwestycji wiązała się z wyłonieniem nowego wykonawcy, co spowodowało konieczność ponownej weryfikacji założeń ekonomicznych przedsięwzięcia. Uwarunkowania gospodarcze, społeczne oraz prawne uległy tak radykalnej zmianie, w stosunku do tych w których zapadała decyzja o realizacji przedmiotowej inwestycji - Zakładu......., co przesądziło o podjęciu decyzji o odstąpieniu od dalszej jej realizacji.

Przystępując do realizacji przedsięwzięcia w 2010 r. nie były znane i nie mogły być znane inwestorowi - Gminie, zapisy wprowadzonych warunków prawnych w ustawie z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości w gminach. Ponadto przyjęta ustawa z dnia 14 grudnia 2012. r. o odpadach wprowadziła istotne zapisy w art. 35 ust. 6 wymogi dla regionalnych instalacji przetwarzania odpadów komunalnych i określiła moc przerobową wystarczającą do przyjmowania i przetwarzania odpadów z obszaru zamieszkałego przez co najmniej 120 tys. mieszkańców. Kolejnym, nieznanym na etapie wnioskowania o dotację i zawarcia umowy o dofinansowanie z RPO, był "Plan Gospodarki Odpadami dla Województwa...... na lata 2012 - 2017" przyjęty Uchwałą Sejmiku Województwa...... z dnia 28 sierpnia 2012 r., ustalający regiony gospodarki odpadami komunalnymi oraz usytuowanie RIPOK-ów. Regulacje prawne wymienionych aktów prawa i zamieszczone w nich wymogi stały się główną przyczyną odstąpienia od realizacji inwestycji. Kolejna nowelizacja ustawy o odpadach z dnia 14 grudnia 2012 r. spowodowała również zmianę warunków prawnych funkcjonowania zakładu segregacji po jego wybudowaniu (której to okoliczności Gmina w żaden sposób nie mogła przewidywać, była ona absolutnie poza jej wiedzą i kontrolą).

Podstawową determinantą decyzji o rezygnacji z dalszej budowy zakładu i rozwiązaniu umowy o dofinansowanie jest brak gwarancji zapewnienia strumienia odpadów komunalnych, który zapewniłby efektywność ekonomiczną inwestycji oraz dałaby gwarancje osiągnięcia zakładanych wskaźników ekologicznych. Jednocześnie, sporządzone analizy ekonomiczne dotyczące Utworzenia Regionalnej Instalacji Przetwarzania Odpadów Komunalnych w....... pokazały, że wiązałoby się to z koniecznością dalszego zainwestowania w przedsięwzięcie ok. 12 mln. zł, co znacząco przewyższa możliwości finansowe Gminy.

Wnioskodawca rozważa także możliwość sprzedaży powstałej części inwestycji w sytuacji pojawienia się zainteresowanego nabywcy.

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane, co ma miejsce w opisanej sytuacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina w sytuacji zaniechania dalszej realizacji inwestycji będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego uprzednio odliczonego, związanego z przedmiotowymi wydatkami.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na przekazanie aportem spółce komunalnej - czynności podlegającej opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Gmina nie ma obowiązku korygowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z poniesieniem wydatków na zaniechaną inwestycję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powołany powyżej przepis przyjmuje zatem zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem.

Przedstawione prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi implementację prawa do odliczenia wyrażonego w przepisach wspólnotowych.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1, z późn. zm.).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień artykułu 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ustępie 2 artykułu 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami artykułu 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ustępie 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b. VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a i art. 27;

c. VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b pkt (i);

d. VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e. VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Powyższe stwierdzenie obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C- 268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej powoływano się również w sprawach dotyczących przypadków, gdy z powodów niezależnych od podatnika, podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce m.in. w przypadku spółki belgijskiej, która dokonała odliczenia podatku VAT związanego z robotami inwestycyjnymi przeprowadzonymi na nabytej przez firmę działce (sprawa Ghent Coal Terminal NV C-37/95).

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) w związku z realizowaną inwestycją pn. "....." otrzymał indywidualną interpretację, z której wynika, iż ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur ponoszonych przy jej realizacji. Gmina zamierzała po zakończeniu inwestycji przekazać ją aportem spółce komunalnej. W świetle powyższego uznano, iż nabyte przez Gminę towary i usługi, które posłużyły do wybudowania zakładu unieszkodliwiania i segregacji odpadów, będą miały bezpośredni związek z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. W 2008 i 2011 r. Gmina poniosła wydatki związane z przedmiotową inwestycją, jednakże w 2012 r. na skutek upadłości Wykonawcy zadania, została wstrzymana inwestycja i rozwiązana umowa z Wykonawcą. Wnioskodawca odstąpił od ogłoszenia nowego postępowania przetargowego, gdyż podjął decyzję o odstąpieniu od kontynuacji inwestycji. W dniu 25 kwietnia 2013 r. Gmina zwróciła otrzymaną dotację w ramach RPO W... 2007-2013 wraz z odsetkami, co skutkowało rozwiązaniem umowy o dofinansowanie. Okolicznościami uzasadniającymi tą decyzję była arcytrudna sytuacja, w której znalazła się Gmina wobec realizacji tej inwestycji. Na skutek rozwiązania umowy z Wykonawcą - firmą, która nie wywiązywała się z zapisów umowy i ogłosiła upadłość, dalsza realizacja inwestycji wiązała się z wyłonieniem nowego wykonawcy, co spowodowało konieczność ponownej weryfikacji założeń ekonomicznych przedsięwzięcia. Uwarunkowania gospodarcze, społeczne oraz prawne uległy tak radykalnej zmianie, w stosunku do tych w których zapadała decyzja o realizacji przedmiotowej inwestycji - Zakładu....., co przesądziło o podjęciu decyzji o odstąpieniu od dalszej jej realizacji.

Przystępując do realizacji przedsięwzięcia w 2010 r. nie były znane i nie mogły być znane inwestorowi - Gminie, zapisy wprowadzonych warunków prawnych w ustawie z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości w gminach. Ponadto przyjęta ustawa z dnia 14 grudnia 2012. r. o odpadach, wprowadziła istotne zapisy w art. 35 ust. 6 wymogi dla regionalnych instalacji przetwarzania odpadów komunalnych i określiła moc przerobową wystarczającą do przyjmowania i przetwarzania odpadów z obszaru zamieszkałego przez co najmniej 120 tys. mieszkańców. Kolejnym, nieznanym na etapie wnioskowania o dotację i zawarcia umowy o dofinansowanie z RPO, był "Plan Gospodarki Odpadami dla Województwa..... na lata 2012 - 2017" przyjęty Uchwałą Sejmiku Województwa... z dnia 28 sierpnia 2012 r., ustalający regiony gospodarki odpadami komunalnymi oraz usytuowanie RIPOK-ów. Regulacje prawne wymienionych aktów prawa i zamieszczone w nich wymogi stały się główną przyczyną odstąpienia od realizacji inwestycji. Kolejna nowelizacja ustawy o odpadach z dnia 14 grudnia 2012 r. spowodowała również zmianę warunków prawnych funkcjonowania zakładu segregacji po jego wybudowaniu (której to okoliczności Gmina w żaden sposób nie mogła przewidywać, była ona absolutnie poza jej wiedzą i kontrolą).

Podstawową determinantą decyzji o rezygnacji z dalszej budowy zakładu i rozwiązaniu umowy o dofinansowanie jest brak gwarancji zapewnienia strumienia odpadów komunalnych, który zapewniłby efektywność ekonomiczną inwestycji oraz dałby gwarancje osiągnięcia zakładanych wskaźników ekologicznych. Jednocześnie, sporządzone analizy ekonomiczne dotyczące Utworzenia Regionalnej Instalacji Przetwarzania Odpadów Komunalnych pokazały, że wiązałoby się to z koniecznością dalszego zainwestowania w przedsięwzięcie ok. 12 mln. zł, co znacząco przewyższa możliwości finansowe Gminy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zaistniałego stanu faktycznego, a także orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, iż skoro - jak wskazał Wnioskodawca - podjęcie decyzji o odstąpieniu od kontynuacji inwestycji spowodowane było upadłością firmy Wykonawcy, radykalnymi zmianami uwarunkowań gospodarczych, społecznych i prawnych w stosunku do tych, w których zapadła decyzja o realizacji przedmiotowej inwestycji w tym regulacjami prawnymi aktów prawa z lat 2011 - 2012 i zamieszczonymi w nich wymogami, a zarazem brakiem gwarancji zapewnienia strumienia odpadów, które umożliwiłyby efektywność ekonomiczną inwestycji, tj. okolicznościami niezależnymi od Gminy i pozostającymi poza kontrolą Wnioskodawcy, to Zainteresowany nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego uprzednio odliczonego, związanego z przedmiotowymi wydatkami dotyczącymi zaniechanej inwestycji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.