IPTPP2/443-691/12-6/JN - Prawo do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi związanymi ze świetlicami wiejskimi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 31 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi związanymi ze świetlicami wiejskimi - jest prawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego wynajmowania świetlic wiejskich oraz obowiązku naliczenia podatku VAT z tytułu nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich (pytania nr 1 i 10 wniosku ORD-IN),

* prawa do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi związanymi ze świetlicami wiejskimi, sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (pytania nr 2-9 wniosku ORD-IN).

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 października 2012 r. o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, pytania nr 3 wniosku ORD-IN i własnego stanowiska w zakresie tego pytania, a także wyjaśnienie, że pytania nr 2-9 wniosku ORD-IN dotyczą wyłącznie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem świetlic wiejskich.

Na niektóre z tych świetlic Gmina ponosi/poniosła nakłady inwestycyjne związane z ich przebudową, modernizacją czy rozbudową. W ramach przedmiotowych wydatków Gmina nabywa/nabywała towary i usługi związane m.in. ze/z sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia, etc. Ponoszone w tym zakresie wydatki są udokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawcóww.ykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Wartość poszczególnych tego typu inwestycji przekracza każdorazowo 15 tys. PLN netto.

Ponadto Gmina ponosi i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlic wiejskich. Wydatki te obejmują zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, etc.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.).

Dotychczas część świetlic wiejskich była/jest przez Gminę udostępnianych wyłącznie nieodpłatnie na rzecz wszystkich korzystających (tekst jedn.: zarówno na cele gminne jak i na rzecz osób fizycznych, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych), natomiast pozostała część wykorzystywana była/jest w dwojaki sposób, a mianowicie w drodze:

A. odpłatnego wynajmu, w szczególności na rzecz podmiotów gospodarczych, np. w celu organizacji pokazów/prezentacji produktów jak i na rzecz osób fizycznych, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych (udostępnianie komercyjne);

B. udostępniania nieodpłatnego na cele społecznościowe i gminne, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, etc.

Z tytułu udostępniania komercyjnego świetlic wiejskich Gmina wystawia faktury VAT, ujmuje otrzymane kwoty w składanych deklaracjach VAT i rozlicza VAT należny.

Ponadto, kilka świetlic wiejskich Gmina w całości nieodpłatnie udostępniła innym podmiotom, np. stowarzyszeniom czy OSP, które zarządzają tymi obiektami i udostępniają je zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie korzystającym w swoim imieniu. Ewentualne wpływy z tego tytułu są przychodami podmiotów zarządzających tj. nie są odprowadzane na rachunek Gminy. Tym samym Gmina nie rozlicza VAT należnego od opłat pobieranych przez te podmioty z tytułu udostępnienia świetlic wiejskich.

Wszystkie świetlice wiejskie, których Gmina jest właścicielem można zatem podzielić na:

* świetlice wiejskie, będące w latach poprzednich przedmiotem inwestycji w zakresie przebudowy, rozbudowy i modernizacji, które były/są przez Gminę udostępniane zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie na rzecz korzystających, na które Gmina ponosiła/ponosi również wydatki bieżące (dalej: Świetlice A),

* świetlice wiejskie, które w latach poprzednich były przedmiotem inwestycji w zakresie przebudowy, rozbudowy i modernizacji, które były/są przez Gminę udostępniane dotychczas wyłącznie nieodpłatnie na rzecz korzystających (dalej: Świetlice B), na które Gmina ponosiła/ponosi również wydatki bieżące,

* świetlice wiejskie, będące obecnie przedmiotem inwestycji w zakresie przebudowy, rozbudowy i modernizacji, które były/są przez Gminę udostępniane dotychczas wyłącznie nieodpłatnie na rzecz korzystających (dalej: Świetlice C), na które Gmina ponosiła/ponosi również wydatki bieżące,

* świetlice wiejskie, na które Gmina ponosiła/ponosi wyłącznie wydatki bieżące, udostępniane przez Gminę zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie na rzecz korzystających (dalej: Świetlice D),

* świetlice wiejskie, na które Gmina ponosiła/ponosi wyłącznie wydatki bieżące, udostępniane dotychczas przez Gminę tylko nieodpłatnie na rzecz korzystających (dalej: Świetlice E),

* świetlice wiejskie, na które Gmina ponosiła/ponosi wyłącznie wydatki bieżące, nieodpłatnie udostępnione przez Gminę innym podmiotom w całości, tj. do zarządzania/użytkowania przez te podmioty w swoim imieniu i na swój rachunek (dalej: Świetlice F).

Wskazany powyżej sposób częściowo odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich Gmina zamierza obecnie, tj. jeszcze w 2012 r. zastosować również do pozostałych świetlic wiejskich, dotychczas udostępnianych przez nią wyłącznie nieodpłatnie, w tym również w stosunku do obiektów, które są obecnie przedmiotem inwestycji. Tym samym, po wprowadzeniu tego rozwiązania każda świetlica wiejska, będąca własnością Gminy będzie udostępniana w dwojaki sposób tj. częściowo odpłatnie i częściowo nieodpłatnie, w zależności od wskazanych powyżej okoliczności w zakresie celu udostępnienia czy podmiotu/osoby korzystającego. Z tytułu udostępniania komercyjnego świetlic wiejskich Gmina będzie wystawiała faktury VAT, ujmowała otrzymane kwoty w składanych deklaracjach VAT i rozliczała VAT należny (tak jak czyni to obecnie, w stosunku do świetlic już teraz wykorzystywanych w dwojaki sposób).

Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż brak jest możliwości wyznaczenia określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlice są/będą przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowych świetlic jest/będzie natomiast samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania świetlic. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice są/będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też (prawdopodobnie najczęstszy model) w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na świetlice wiejskie związanych z ich modernizacją, przebudową i/lub rozbudową - w odniesieniu do obiektów będących przedmiotem inwestycji oraz bieżącym utrzymaniem - w stosunku do wszystkich świetlic wiejskich, Gmina nie była/nie jest/nie będzie w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te będą następnie udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. ogłoszenie wyborów).

W piśmie z dnia 29 października 2012 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że Świetlice B były przedmiotem inwestycji realizowanych przez Gminę w latach 2008 - 2012 i zostały oddane do użytkowania odpowiednio w:

* 2008 r. (inwestycja realizowana w 2008 r.),

* 2009 r. (inwestycja realizowana w 2009 r.),

* 2010 r. (inwestycja realizowana w 2010 r.)

* 2011 r. (pierwsza inwestycja realizowana w latach 2009 - 2011 druga w roku 2011),

* 2012 r. (inwestycja realizowana w latach 2010 - 2012).

Przebudowa, rozbudowa i modernizacja oraz udostępnianie świetlic wiejskich należy/będzie należeć do zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), obejmujących sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Ponoszone nakłady inwestycyjne oraz wydatki bieżące są/będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT (odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych np. urodzin, styp, wesel, rocznic, etc.) oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT (udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych etc.). Wnioskodawca wyjaśnił, iż nie będzie miał możliwości jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT bądź czynności niepodlegających podatkowi VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytanie oznaczone we wniosku ORD-IN nr 2

Czy w przypadku Świetlic A, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych w latach poprzednich faktur za wydatki inwestycyjne i bieżące - w drodze korekty przeszłych rozliczeń (z uwzględnieniem okresu przedawnienia) oraz w drodze bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków.

Pytanie oznaczone we wniosku ORD-IN nr 3 (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w przypadku wdrożenia w 2012 r. w stosunku do Świetlic B rozważanego sposobu ich wykorzystania zarówno do odpłatnego wynajmu jak i nieodpłatnego udostępniania, Gmina będzie miała prawo do odliczenia, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT odpowiedniej części VAT naliczonego z faktur za wydatki inwestycyjne, tj.:

* w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w 2008 r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia 6/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne,

* w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w 2009 r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia 7/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne,

* w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia 8/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne,

* w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia 9/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne,

* w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w 2012 r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia 10/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne.

Pytanie oznaczone we wniosku ORD-IN nr 4

Czy w przypadku wdrożenia w stosunku do Świetlic B przedstawionego powyżej sposobu ich wykorzystania (tekst jedn.: zarówno do odpłatnego wynajmu jak i nieodpłatnego udostępniania) Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur za wydatki bieżące, jakie będzie ponosić w przyszłości (tekst jedn.: po wdrożeniu wskazanego rozwiązania) w związku z tymi świetlicami.

Pytanie oznaczone we wniosku ORD-IN nr 5

Czy w związku z wdrożeniem w stosunku do Świetlic C rozważanego sposobu ich wykorzystania zarówno do odpłatnego wynajmu jak i nieodpłatnego udostępniania, niezwłocznie po oddaniu do użytkowania realizowanych inwestycji Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne oraz z faktur za przyszłe wydatki związane z tymi świetlicami (poniesione po wdrożeniu tego rozwiązania).

Pytanie oznaczone we wniosku ORD-IN nr 6

Czy w odniesieniu do Świetlic D Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur za wydatki związane z tymi świetlicami w drodze korekty przeszłych rozliczeń (z uwzględnieniem okresu przedawnienia) w odniesieniu do dotychczas poniesionych wydatków oraz w drodze bieżącego odliczania VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków.

Pytanie oznaczone we wniosku ORD-IN nr 7

Czy w przypadku wdrożenia w stosunku do Świetlic E przedstawionego powyżej sposobu ich wykorzystania (tekst jedn.: zarówno do odpłatnego wynajmu jak i nieodpłatnego udostępniania) Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur za przyszłe wydatki związane z tymi świetlicami (poniesione po wdrożeniu tego rozwiązania).

Pytanie oznaczone we wniosku ORD-IN nr 8

Czy w przypadku wdrożenia w stosunku do Świetlic F przedstawionego powyżej sposobu (tekst jedn.: zarówno do odpłatnego wynajmu jak i nieodpłatnego udostępniania) i założeniu, że wpływy z tytułu udostępniania komercyjnego będą stanowiły dochody Gminy, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur za przyszłe wydatki związane z tymi świetlicami (poniesione po wdrożeniu tego rozwiązania).

Pytanie oznaczone we wniosku ORD-IN nr 9

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8 w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy (z uwzględnieniem doprecyzowania stanowiska do pytania nr 3 z uzupełnienia wniosku):

Ad. 2 pytania wniosku ORD-IN

W przypadku Świetlic A Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych w latach poprzednich faktur za wydatki inwestycyjne i bieżące w drodze korekty przeszłych rozliczeń (z uwzględnieniem okresu przedawnienia) oraz w drodze bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków.

Ad. 3 pytania wniosku ORD-IN

W przypadku wdrożenia w 2012 r. w stosunku do Świetlic B rozważanego sposobu ich wykorzystania zarówno do odpłatnego wynajmu jak i nieodpłatnego udostępniania, Gmina będzie miała prawo do odliczenia, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT odpowiedniej części VAT naliczonego z faktur za wydatki inwestycyjne, tj.:

* w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w 2008 r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia 6/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne,

* w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w 2009 r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia 7/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne,

* w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia 8/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne,

* w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia 9/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne,

* w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w 2012 r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia 10/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne.

Ad. 4 pytania wniosku ORD-IN

W przypadku wdrożenia w stosunku do Świetlic B przedstawionego powyżej sposobu ich wykorzystania (tekst jedn.: zarówno do odpłatnego wynajmu jak i nieodpłatnego udostępniania), Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur za wydatki bieżące jakie będzie ponosić w przyszłości (tekst jedn.: po wdrożeniu wskazanego rozwiązania) w związku z tymi świetlicami.

Ad. 5 pytania wniosku ORD-IN

W związku z wdrożeniem w stosunku do Świetlic C, rozważanego sposobu ich wykorzystania zarówno do odpłatnego wynajmu jak i nieodpłatnego udostępniania, niezwłocznie po oddaniu do użytkowania realizowanych inwestycji Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne oraz z faktur za przyszłe wydatki związane z tymi świetlicami (poniesione po wdrożeniu tego rozwiązania).

Ad. 6 pytania wniosku ORD-IN

W odniesieniu do Świetlic D Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur za wydatki związane z tymi świetlicami w drodze korekty przeszłych rozliczeń (z uwzględnieniem okresu przedawnienia) - w odniesieniu do dotychczas poniesionych wydatków oraz w drodze bieżącego odliczania VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków.

Ad. 7 pytania wniosku ORD-IN

W przypadku wdrożenia w stosunku do Świetlic E przedstawionego powyżej sposobu ich wykorzystania (tekst jedn.: zarówno do odpłatnego wynajmu jak i nieodpłatnego udostępniania) Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur za przyszłe wydatki związane z tymi świetlicami (poniesione po wdrożeniu tego rozwiązania).

Ad. 8 pytania wniosku ORD-IN

W przypadku wdrożenia w stosunku do Świetlic F przedstawionego powyżej sposobu ich wykorzystania (tekst jedn.: zarówno do odpłatnego wynajmu jak i nieodpłatnego udostępniania) i założeniu że wpływy z tytułu udostępniania komercyjnego będą stanowiły dochody Gminy, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur za przyszłe wydatki związane z tymi świetlicami (poniesione po wdrożeniu tego rozwiązania).

Ad. 9 pytania wniosku ORD-IN

W ocenie Gminy nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy

Ad. 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 pytania wniosku ORD-IN

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano powyżej, Gmina będzie udostępniać wszystkie świetlice wiejskie zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest ona w stanie określić zakresu wykorzystywania świetlic dla poszczególnych celów.

Udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania świetlic przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji przedmiotowe świetlice są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku w którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takimi, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, jako że była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA W uchwale tej wskazał, że"Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)".

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż"należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza "strefą zainteresowania" tego podatku".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że "powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu".

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej". Zgodnie z tą zasadą, i tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych ze świetlicami wiejskimi

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy będzie ona ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że "W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż "Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (...) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego."

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że "W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku".

Gmina pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, dotyczącej identycznego stanu faktycznego, w której organ podatkowy stwierdził, że "Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: " (...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)". Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi".

Podobne stanowisko, także w analogicznym stanie faktycznym, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż "jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK, w której w pełni potwierdził stanowisko Gminy, zgodnie z którym "w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi."

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu poza pasem ruchu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, nieznaczna część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż "w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów."

Podobne stanowisko zajął ten sam Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. ILPP1/443-277/12-8/NS, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu w pasie ruchu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, nieznaczna część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (np. dla gości mieszkańców osiedla, turystów). W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż "W sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Zainteresowanemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów."

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Odliczenie podatku naliczonego w przypadku świetlic wiejskich występujących w Gminie

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku:

* Świetlic A - przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych w latach poprzednich (z uwzględnieniem okresu przedawnienia) faktur za wydatki inwestycyjne i bieżące - w drodze korekty przeszłych rozliczeń oraz w drodze bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków;

* Świetlic C - w związku z wdrożeniem rozważanego sposobu ich wykorzystania zarówno do odpłatnego wynajmu jak i nieodpłatnego udostępniania, niezwłocznie po oddaniu do użytkowania realizowanych inwestycji Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne oraz z faktur za przyszłe wydatki związane z tymi świetlicami (poniesione po wdrożeniu tego rozwiązania);

* Świetlic D - Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur za wydatki związane z tymi świetlicami w drodze korekty przeszłych rozliczeń (z uwzględnieniem okresu przedawnienia) - w odniesieniu do dotychczas poniesionych wydatków oraz w drodze bieżącego odliczania VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków;

* Świetlic E - w przypadku ich wykorzystania w przedstawiony powyżej sposób (tekst jedn.: zarówno do odpłatnego wynajmu jak i nieodpłatnego udostępniania) Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur za przyszłe wydatki związane z tymi świetlicami (poniesione po wdrożeniu tego rozwiązania);

* Świetlic F - w przypadku ich wykorzystania w przedstawiony powyżej sposób (tekst jedn.: zarówno do odpłatnego wynajmu jak i nieodpłatnego udostępniania) i założeniu że wpływy z tytułu udostępniania komercyjnego będą stanowiły dochody Gminy, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur za przyszłe wydatki związane z tymi świetlicami (poniesione po wdrożeniu tego rozwiązania).

W odniesieniu natomiast do Świetlic B, w ocenie Gminy, w przypadku ich wykorzystania zarówno do odpłatnego wynajmu jak i nieodpłatnego udostępniania, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur za przyszłe wydatki związane z tymi świetlicami. Ponadto, zdaniem Gminy, w odniesieniu do tych świetlic, w przypadku wdrożenia rozważanego sposobu ich udostępniania zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Tym samym, w przypadku wdrożenia tego rozwiązania w 2012 r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia odpowiednio:

* 9/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.,

* 8/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,

* 7/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,

* 6/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.

Prezentowane powyżej stanowisko Gmina wywodzi z brzmienia art. 91 ustawy o VAT, zgodnie z którym, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy o VAT w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie zaś z ust. 5 wspomnianego art. 91 w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Uwzględnić należy również brzmienie przepisu art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W świetle powyższego Gmina stoi na stanowisku, iż jako że Świetlice B stanowią nieruchomości to w tym przypadku zastosowanie znajdzie korekta 10-letnia.

W związku z tym, iż świetlice te dotychczas były wykorzystywane na potrzeby czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z realizowanymi w latach 2006-2011 inwestycjami w zakresie rozbudowy, przebudowy i modernizacji tych obiektów. Jednakże, biorąc pod uwagę, iż w 2012 r. planowane jest rozpoczęcie wykorzystania Świetlic B do czynności uprawniających do odliczenia, prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego ulegnie zmianie i tym samym Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji. Od tego momentu bowiem świetlice te zaczną być wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci odpłatnego wynajmu.

Ponadto Gmina pragnie zaznaczyć, iż wykorzystanie Świetlic B do czynności uprawniających do odliczenia podatku, tj. ich odpłatne udostępnianie, będzie rozwiązaniem, które Gmina planuje wprowadzić "na stałe". Zatem prawo do odliczenia VAT nie zmieni się w okresie, w którym teoretycznie pojawiałby się obowiązek potencjalnej korekty VAT.

Ad. 9 pytania wniosku ORD-IN

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, świetlice wiejskie są/będą udostępniane zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, w chwili poniesienia wydatków nie jest/nie była/nie będzie ona w stanie określić, w jakim zakresie świetlice te - a więc również wydatki poniesione na ich budowę, modernizację, przebudowę i/lub rozbudowę, a także późniejsze utrzymanie - będą następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakim do pozostałych czynności.

Skoro bowiem Gmina udostępnia/będzie udostępniała przedmiotowe świetlice w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, Gmina nie jest w stanie przewidzieć tego podziału i w konsekwencji spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina nie ma zatem możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków ponoszonych na świetlice wiejskie, przy pomocy którego/której mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., ILPP2/443-153/12-5/MR, w analogicznej sprawie, gdzie organ stwierdził, że "Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji ("klucza czasowego" podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi", jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lipca 2012 r. o sygn. ITPP2/443-616/12/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem świetlic wiejskich. Na niektóre z tych świetlic Gmina ponosi/poniosła nakłady inwestycyjne związane z ich przebudową, modernizacją czy rozbudową. W ramach przedmiotowych wydatków Gmina nabywa/nabywała towary i usługi związane m.in. ze/z sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia, etc. Ponoszone w tym zakresie wydatki są udokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawcóww.ykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Wartość poszczególnych tego typu inwestycji przekracza każdorazowo 15 tys. PLN netto. Ponadto Gmina ponosi i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlic wiejskich. Wydatki te obejmują zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, etc.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.).

Dotychczas część świetlic wiejskich była/jest przez Gminę udostępnianych wyłącznie nieodpłatnie na rzecz wszystkich korzystających (tekst jedn.: zarówno na cele gminne jak i na rzecz osób fizycznych, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych), natomiast pozostała część wykorzystywana była/jest w dwojaki sposób, a mianowicie w drodze:

A. odpłatnego wynajmu, w szczególności na rzecz podmiotów gospodarczych, np. w celu organizacji pokazów/prezentacji produktów jak i na rzecz osób fizycznych, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych (udostępnianie komercyjne);

B. udostępniania nieodpłatnego na cele społecznościowe i gminne, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, etc.

Z tytułu udostępniania komercyjnego świetlic wiejskich Gmina wystawia faktury VAT, ujmuje otrzymane kwoty w składanych deklaracjach VAT i rozlicza VAT należny.

Ponadto, kilka świetlic wiejskich Gmina w całości nieodpłatnie udostępniła innym podmiotom, np. stowarzyszeniom czy OSP, które zarządzają tymi obiektami i udostępniają je zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie korzystającym w swoim imieniu. Ewentualne wpływy z tego tytułu są przychodami podmiotów zarządzających tj. nie są odprowadzane na rachunek Gminy. Tym samym Gmina nie rozlicza VAT należnego od opłat pobieranych przez te podmioty z tytułu udostępnienia świetlic wiejskich.

Wszystkie świetlice wiejskie, których Gmina jest właścicielem można zatem podzielić na:

* świetlice wiejskie, będące w latach poprzednich przedmiotem inwestycji w zakresie przebudowy, rozbudowy i modernizacji, które były/są przez Gminę udostępniane zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie na rzecz korzystających, na które Gmina ponosiła/ponosi również wydatki bieżące (dalej: Świetlice A),

* świetlice wiejskie, które w latach poprzednich były przedmiotem inwestycji w zakresie przebudowy, rozbudowy i modernizacji, które były/są przez Gminę udostępniane dotychczas wyłącznie nieodpłatnie na rzecz korzystających (dalej: Świetlice B), na które Gmina ponosiła/ponosi również wydatki bieżące,

* świetlice wiejskie, będące obecnie przedmiotem inwestycji w zakresie przebudowy, rozbudowy i modernizacji, które były/są przez Gminę udostępniane dotychczas wyłącznie nieodpłatnie na rzecz korzystających (dalej: Świetlice C), na które Gmina ponosiła/ponosi również wydatki bieżące,

* świetlice wiejskie, na które Gmina ponosiła/ponosi wyłącznie wydatki bieżące, udostępniane przez Gminę zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie na rzecz korzystających (dalej: Świetlice D),

* świetlice wiejskie, na które Gmina ponosiła/ponosi wyłącznie wydatki bieżące, udostępniane dotychczas przez Gminę tylko nieodpłatnie na rzecz korzystających (dalej: Świetlice E),

* świetlice wiejskie, na które Gmina ponosiła/ponosi wyłącznie wydatki bieżące, nieodpłatnie udostępnione przez Gminę innym podmiotom w całości, tj. do zarządzania/użytkowania przez te podmioty w swoim imieniu i na swój rachunek (dalej: Świetlice F).

Wskazany powyżej sposób częściowo odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich Gmina zamierza obecnie, tj. jeszcze w 2012 r. zastosować również do pozostałych świetlic wiejskich, dotychczas udostępnianych przez nią wyłącznie nieodpłatnie, w tym również w stosunku do obiektów, które są obecnie przedmiotem inwestycji. Tym samym, po wprowadzeniu tego rozwiązania każda świetlica wiejska, będąca własnością Gminy będzie udostępniana w dwojaki sposób tj. częściowo odpłatnie i częściowo nieodpłatnie, w zależności od wskazanych powyżej okoliczności w zakresie celu udostępnienia czy podmiotu/osoby korzystającego. Z tytułu udostępniania komercyjnego świetlic wiejskich Gmina będzie wystawiała faktury VAT, ujmowała otrzymane kwoty w składanych deklaracjach VAT i rozliczała VAT należny (tak jak czyni to obecnie, w stosunku do świetlic już teraz wykorzystywanych w dwojaki sposób).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Świetlice B były przedmiotem inwestycji realizowanych przez Gminę w latach 2008 - 2012 i zostały oddane do użytkowania odpowiednio w:

* 2008 r. (inwestycja realizowana w 2008 r.),

* 2009 r. (inwestycja realizowana w 2009 r.),

* 2010 r. (inwestycja realizowana w 2010 r.)

* 2011 r. (pierwsza inwestycja realizowana w latach 2009 - 2011 druga w roku 2011),

* 2012 r. (inwestycja realizowana w latach 2010 - 2012).

Przebudowa, rozbudowa i modernizacja oraz udostępnianie świetlic wiejskich należy/będzie należeć do zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), obejmujących sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Ponoszone nakłady inwestycyjne oraz wydatki bieżące są/będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT (odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych np. urodzin, styp, wesel, rocznic, etc.) oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT (udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych etc.). Wnioskodawca wyjaśnił, iż nie będzie miał możliwości jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT bądź czynności niepodlegających podatkowi VAT.

Interpretacjami nr IPTPP2/443-691/12-4/JN oraz IPTPP2/443-691/12-5/JN tut. Organ potwierdził, iż świadczone przez Gminę usługi odpłatnego wynajmu świetlic będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, natomiast nieodpłatne świadczenie usług polegające na udostępnieniu świetlic wiejskich na cele gminne nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: " (...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, przepis art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ww. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W myśl zaś ust. 2 art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Z przepisów art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż:

Odnośnie pytania nr 2 wniosku ORD-IN

W przypadku Świetlic A, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z otrzymanych w latach poprzednich faktur za wydatki inwestycyjne i bieżące - w drodze korekty przeszłych rozliczeń (z uwzględnieniem okresu przedawnienia) oraz w drodze bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN, należało uznać je za prawidłowe.

Odnośnie pytania nr 3 wniosku ORD-IN

Odnosząc się do świetlic B dotychczas udostępnianych wyłącznie nieodpłatnie na rzecz korzystających, w przypadku wdrożenia w 2012 r. rozważanego sposobu ich wykorzystania zarówno do odpłatnego wynajmu jak i nieodpłatnego udostępniania, nastąpi zmiana przeznaczenia z czynności, w ramach których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, na czynności dające prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących poniesionych wydatków inwestycyjnych, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 91 ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowych Świetlic B, Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych podatkiem VAT, dla których nie będzie możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie - za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku wdrożenia w 2012 r. w stosunku do Świetlic B rozważanego sposobu ich wykorzystania zarówno do odpłatnego wynajmu jak i nieodpłatnego udostępniania, dla inwestycji oddanej do użytkowania odpowiednio w:

* 2008 r. istnieje możliwość odliczenia 6/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej można więc dokonać za 2012 r. a następnie za lata 2013, 2014, 2015, 2016, 2017.

* 2009 r. istnieje możliwość odliczenia 7/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej można więc dokonać za 2012 r. a następnie za lata 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018.

* 2010 r. istnieje możliwość odliczenia 8/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej można więc dokonać za 2012 r. a następnie za lata 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019.

* 2011 r. istnieje możliwość odliczenia 9/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej można więc dokonać za 2012 r. a następnie za lata 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020.

* 2012 r. istnieje możliwość odliczenia 10/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej można więc dokonać za 2012 r. a następnie za lata 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021.

pod warunkiem, że do końca tego okresu przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych podatkiem VAT oraz nie będzie możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu. Jeżeli natomiast w okresie tym nastąpi kolejna zamiana przeznaczenia ww. inwestycji, Wnioskodawca winien dokonać stosownej korekty.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 wniosku ORD-IN, należało uznać je za prawidłowe.

Odnośnie pytania nr 4 wniosku ORD-IN

W przypadku wdrożenia w 2012 r. w stosunku do Świetlic B rozważanego sposobu ich wykorzystania zarówno do odpłatnego wynajmu jak i nieodpłatnego udostępniania, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z faktur za wydatki bieżące jakie będzie ponosić w przyszłości (tekst jedn.: po wdrożeniu wskazanego rozwiązania).

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 wniosku ORD-IN, należało uznać je za prawidłowe.

Odnośnie pytania nr 5 wniosku ORD-IN

Jak wynika z okoliczności sprawy Świetlice C są obecnie przedmiotem inwestycji w zakresie przebudowy, rozbudowy i modernizacji i nie są oddane do użytkowania. Dotychczas Świetlice te były/są udostępniane wyłącznie nieodpłatnie na rzecz korzystających. Wnioskodawca natomiast rozważa wykorzystanie tych Świetlic niezwłocznie po oddaniu do użytkowania, zarówno do odpłatnego wynajmu jak i nieodpłatnego udostępniania.

Jeżeli po oddaniu do użytkowania realizowanych inwestycji, przedmiotowe Świetlice będą niezwłocznie przekazane na cele zarówno odpłatnego wynajmu oraz nieodpłatnego udostępniania, bez uprzedniego wykorzystywania ich wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu bądź do czynności zwolnionych z podatku VAT, to w przypadku gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od wydatków inwestycyjnych, w drodze korekt, na zasadach określonych w art. 91 ustawy, pod warunkiem, że w okresie 10 lat od oddania do użytkowania przedmiotowych inwestycji nie nastąpi zmiana ich przeznaczenia.

Natomiast w stosunku do przyszłych wydatków związanych ze Świetlicami C, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w drodze bieżących odliczeń.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 wniosku ORD-IN, należało uznać je za prawidłowe.

Odnośnie pytania nr 6 wniosku ORD-IN

W odniesieniu do Świetlic D, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z faktur za wydatki związane z tymi świetlicami w drodze korekty przeszłych rozliczeń (z uwzględnieniem okresu przedawnienia) w odniesieniu do dotychczas poniesionych wydatków oraz w drodze bieżącego odliczania VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 wniosku ORD-IN, należało uznać je za prawidłowe.

Odnośnie pytania nr 7 wniosku ORD-IN

W przypadku wdrożenia w 2012 r. w stosunku do Świetlic E przedstawionego sposobu ich wykorzystania tj. zarówno do odpłatnego wynajmu jak i nieodpłatnego udostępniania, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z faktur za przyszłe wydatki związane z tymi świetlicami (poniesione po wdrożeniu tego rozwiązania).

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 wniosku ORD-IN, należało uznać je za prawidłowe.

Odnośnie pytania nr 8 wniosku ORD-IN

W przypadku wdrożenia w stosunku do Świetlic F przedstawionego sposobu wykorzystania zarówno do odpłatnego wynajmu jak i nieodpłatnego udostępniania, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z faktur za przyszłe wydatki związane z tymi Świetlicami (poniesione po wdrożeniu tego rozwiązania).

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 wniosku ORD-IN, należało uznać je za prawidłowe.

Odnośnie pytania nr 9 wniosku ORD-IN

W związku z powyższymi rozstrzygnięciami, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 9, stała się bezprzedmiotowa.

Jednakże należy zauważyć, iż prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego we wszystkich ww. przypadkach, uzależnione jest od braku przesłanek negatywnych, wynikających z art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym jednoznacznie wskazano, iż Wnioskodawca nie będzie miał możliwości jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT bądź czynności niepodlegających podatkowi VAT. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi związanymi ze świetlicami wiejskimi.

Natomiast wniosek w części dotyczącej:

* zaistniałego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego wynajmowania świetlic wiejskich oraz obowiązku naliczenia podatku VAT z tytułu nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP2/443-691/12-4/JN;

* zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego wynajmowania świetlic wiejskich oraz obowiązku naliczenia podatku VAT z tytułu nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP2/443-691/12-5/JN;

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.