IPTPP2/443-663/14-4/PRP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 2 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dostawy tokarek - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dostawy tokarek. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 listopada 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, jest czynnym podatnikiem VAT. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła Umowę z.... (dalej: Zamawiający), której przedmiotem, stosownie do postanowień § 2 tej Umowy, jest wykonanie i dostawa:

* tokarek z wyposażeniem i dokumentacją techniczną,

* przeprowadzenie sprawdzianów oraz odbiorów przedwysyłkowych,

* opakowanie i odpowiednie zabezpieczenie przedmiotu Umowy na czas transportu do końcowego użytkownika oraz transport urządzeń do portu... wraz z ubezpieczeniem na czas załadunku, transportu do portu i rozładunku,

* instalacja, uruchomienie i odbiory końcowe w kraju użytkownika końcowego nabywcy tokarek,

* szkolenie personelu końcowego użytkownika,

* obsługa gwarancyjna tokarek.

W odniesieniu do dokumentacji technicznej - Spółka zobowiązała się do opracowania dokumentacji konstrukcyjnej urządzeń, a ponadto do dostarczenia DTR, tj. Instrukcji Obsługi wraz z instrukcją napraw i konserwacji. DTR zawiera wszystkie informacje o maszynie: jej działaniu, naprawach, konserwacji oraz rysunki, diagramy i schematy.

Integralną częścią Umowy jest Specyfikacja Techniczna Zamówienia wraz z załącznikami A, B, B1, B2, C, D, E stanowiąca Załącznik nr 1, która precyzyjnie określa wymagania techniczne wykonania maszyn, wyposażenia i usług oraz warunków ich dostawy do użytkownika końcowego (dalej: Odbiorca).

Podkreślenia wymaga, iż Spółki nie łączy stosunek prawny z Odbiorcą przedmiotowych urządzeń. Stosunek taki wiąże natomiast Zamawiającego, który zawarł ww. Umowę ze Spółką w związku z uzyskaniem Zamówienia (Specyfikacja Techniczna stanowiąca Załącznik nr 1 do Umowy dotyczy tego Zamówienia) od użytkownika końcowego - Odbiorcy z kraju trzeciego, tj. z Indii. Co istotne, ostatecznie urządzenia są dostarczane przez Zamawiającego do Odbiorcy na terytorium Indii.

Ustalona w Umowie cena urządzeń i wyposażenia obejmuje wynagrodzenie Spółki za usługi dodatkowe związane z ich dostawą.

W zakresie warunków dostawy (§ 4 pkt 4.1. Umowy) Strony postanowiły, że urządzenia będą dostarczone przez Spółkę na warunkach FOB port... (...), po pozytywnym odbiorze przedwysyłkowym (§ 9 Umowy). (Zgodnie z regułą FOB obowiązkiem sprzedającego jest dostarczenie towaru na statek w porcie załadunku. Od tego miejsca ryzyko i koszty ponosi kupujący. Kupujący ma obowiązek zawrzeć umowę przewozu i poinformować sprzedającego o nazwie statku, miejscu załadunku i terminie dostawy do portu).

Na tym etapie Spółka jest zobowiązana przedstawić maszyny oraz wyposażenie do kontroli przedwysyłkowej przeprowadzanej przez Zamawiającego oraz czterech przedstawicieli Odbiorcy (użytkownika końcowego).

Kontrola obejmuje m.in. następujące czynności:

* wstępne szkolenie załogi, zapoznanie się z maszynami, ich kompletacja wg specyfikacji technicznej, sprawdzanie wyników prób, ustawienia i przygotowanie maszyn do kontroli przedwysyłkowej i prób,

* praca maszyn w celu osiągnięcia założonych parametrów,

* konserwacja/kontrola maszyn; szkolenie obsługi, personelu nadzorującego i operatorów,

* przygotowanie protokołu odbioru przedwysyłkowego i Innych dokumentów.

Protokół odbioru przedwysyłkowego jest sporządzany przez inspektorów Odbiorcy (końcowego użytkownika).

Po pozytywnym odbiorze przedwysyłkowym Spółka jest zobowiązana właściwie opakować przedmiotowe urządzenia wraz z wyposażeniem oraz dostarczyć je do portu w. Koszty dalszego transportu, jak i ryzyko utraty urządzeń przechodzi na Zamawiającego z chwilą ich dostarczenia do portu. Na okoliczność przekazania urządzeń Zamawiającemu sporządzany jest protokół zdawczo-odbiorczy. Wywóz urządzeń z kraju organizuje Zamawiający.

Po przewiezieniu urządzeń do Odbiorcy, Umowa (§ 10) przewiduje przeprowadzenie odbioru końcowego, potwierdzonego protokołem odbioru końcowego. Sporządzenie protokołu poprzedzają realizowane przez Spółkę instalacja, uruchomienie i wykonanie testów odbiorczych u Odbiorcy. Na tym etapie Spółka jest zobowiązana, zgodnie z przyjętym harmonogramem (14 dni) do przeprowadzenia:

* instalacji tokarek i uruchomienia wstępnego (otwarcie skrzyń w obecności przedstawicieli Zamawiającego i Spółki, instalacja maszyn i podłączenie do zasilania, uruchomienie urządzeń - wstępne testy z użyciem komponentów wejściowych);

* testy odbioru końcowego (próba pracy zgodnie z warunkami produkcyjnymi; konserwacja/kontrola maszyn; szkolenie obsługi/personelu nadzorującego/operatorów; próba pracy tokarek dla określonych parametrów; ponowna konserwacja/kontrola maszyn; szkolenie obsługi/personelu nadzorującego/operatorów);

* czynności końcowych zmierzających do podpisania końcowego protokołu odbioru (przygotowanie protokołu z odbioru i testów urządzeń oraz innych dokumentów; obsługa maszyny przez 1 dzień przez operatorów Końcowego Użytkownika; wyjaśnienie wątpliwości dotyczących obsługi maszyn; szkolenie).

W przypadku negatywnego protokołu odbioru końcowego, maszyny mogą zostać postawione do dyspozycji Spółki w celu usunięcia ewentualnych braków, usterek lub przeprowadzenia modernizacji zabezpieczających osiągnięcie założonych parametrów pracy tokarek. Spółka jest zobowiązana podjąć natychmiastowe działania w celu spełnienia ww. wymagań (określonych w specyfikacji) i ponownego przedstawienia maszyn do odbioru. Spółka nie jest upoważniona do zbycia maszyn osobom trzecim.

Każda z przedmiotowych tokarek składa się z:

Demontaż tokarki w celu jej opakowania do transportu polegał na rozłączeniu ww. pięciu elementów. Z kolei ponowne zmontowanie tokarki sprowadza się do złączenia jej elementów poprzez podłączenie oznakowanych przewodów do oznakowanych gniazd wejściowych, po uprzednim "pozostawianiu" maszyny i szafy sterowniczej na miejscu pracy tokarki oraz "przykręceniu" panelu operatorskiego do maszyny i ustawieniu elewatora i urządzenia zgodnie z rozplanowaniem.

Na chwilę obecną urządzenia, będące przedmiotem zawartej przez Spółkę Umowy, zostały przewiezione przez Zamawiającego do kraju Odbiorcy i Spółka uczestniczy w czynnościach związanych z końcowym odbiorem. Podkreślenia wymaga, że z punktu widzenia Spółki wydanie (dostawa) przedmiotowych tokarek Zamawiającemu nastąpiło w dniu 31 marca 2014 r., w związku z pozytywnym przeprowadzeniem odbioru przedwysyłkowego oraz dostarczeniem ich do portu w.... Przekazanie tokarek (zapakowanych do transportu, przez co niektóre elementy urządzeń zostały odłączone) potwierdza sporządzony w dniu 31 marca 2014 r. protokół zdawczo-odbiorczy. Odpowiednio w dniu 31 marca 2014 r. Spółka potwierdziła zrealizowanie dostawy przedmiotowych urządzeń fakturą opiewającą na pełną kwotę należnego jej wynagrodzenia netto plus podatek VAT wg stawki 23%.

Obecnie Spółka uzyskała informację od Zamawiającego, iż właściwy dla niego organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez Spółkę faktury dokumentującej dostawę urządzeń - jako faktury dotyczącej dostawy realizowanej poza terytorium kraju. W związku z powyższym w dniu 3 lipca 2014 r. Spółka wystosowała do Zamawiającego pismo - Oświadczenie Producenta, dotyczące charakteru czynności związanych z instalacją tokarek na terytorium Indii. W oświadczeniu stwierdziła, że tokarki po uruchomieniu w zakładzie Spółki przed dokonaniem sprzedaży i wykonaniu prób własnych oraz testów odbiorczych przez przedstawicieli Odbiorcy (użytkownika końcowego) wraz z ich przeszkoleniem w obsłudze maszyn - do finalnej wysyłki są pakowane do kontenerów w stanie zmontowanym. Uruchomienie tokarek przez Odbiorcę może być dokonane przez niego we własnym zakresie wg dostarczonej z maszynami dokumentacji techniczno-ruchowej, zawierającej instrukcje ich uruchomienia, obsługi i napraw.

Czynności są proste i obejmują:

* podłączenie zasilania elektrycznego poprzez włożenie oznakowanych wtyczek w oznakowane gniazda,

* podłączenie przewodu elastycznego do zasilania tokarki sprężonym powietrzem,

* uzupełnienie oleju i smaru w systemie smarowania maszyny,

* napełnienie podajników automatycznych materiałem wejściowym,

* uruchomienie pracy maszyny w cyklu automatycznym lub pojedynczym za pomocą przycisków na pulpicie sterującym,

* sprawdzenie jakości wykonania zakładanych operacji.

Dalsza praca maszyny jest realizowana w cyklu automatycznym, a rola operatora jest ograniczona do obserwacji tej pracy i okresowej kontroli jakości materiału wyjściowego.

Z kolei Zamawiający dostarczył Spółce pozyskaną przez niego opinie z dnia 7 lipca 2014 r. wydaną przez...., dotyczącą wykonania, montażu i wysyłki przedmiotowych tokarek wyprodukowanych przez Spółkę.

W opinii tej...., po zapoznaniu się z dokumentacją techniczną, opisem technicznym, Dokumentacją Techniczno-Ruchową oraz dokumentacją wysyłkową przedmiotowych tokarek wykonanych na podstawie Umowy przez Spółkę, stwierdza cyt.: "Każda z wysyłanych przez przedsiębiorstwo.... tokarek, po dokonanym montażu i wykonaniu własnych prób technicznych tworzy kompletnie zmontowaną jedną całość. Zgodnie z ustaleniami kontraktu, na miejscu u producenta, przeszkoleni wcześniej w...., przedstawiciele Odbiorcy dokonują testów odbiorczych tych tokarek, w ustalonym kontraktem zakresie - jeszcze przed wysyłką. Podział zamontowanej tokarki do transportu został dokonany w taki sposób, że umożliwia na miejscu u Odbiorcy dokonanie tylko niezbędnych, minimalnych i prostych czynności umożliwiających prawidłową pracę dostarczonej zgodnie kontraktem tokarki i wykonywanie przez nią czynności opisanych w kontrakcie. Przed wysyłką, każda z kompletnie zmontowanych tokarek, zostaje przygotowana do transportu morskiego w kontenerach, poprzez podzielenie na elementy, które ze względów gabarytowych zmieszczą się w kontenerze oraz umożliwią po wykonaniu prostych czynności montażowych u Odbiorcy pracę tokarki zgodnie z zamówieniem oraz dokumentacją techniczna (...). Przyjęty zgodnie z dokumentacją techniczną producenta.... podział tokarki do transportu oraz prostych czynności montażowych, gwarantuje producentowi bezawaryjną pracę tokarki u Odbiorcy, a także uniknięcie napraw w okresie gwarancyjnym, określonym w kontrakcie".

Spółka składa niniejszy wniosek w związku z poddaniem pod wątpliwość przez Zamawiającego prawidłowości wystawionej przez nią faktury z 23% podatkiem VAT i jego prośbą o wystawienie faktury korygującej, oraz planowaną dalszą współpracą z.... w zakresie dostaw maszyn - opartej na takich samych zasadach jak w opisanej powyżej Umowie

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE pod numerem:....... będąca zamawiającym we wniosku, posiada siedzibę działalności gospodarczej w....

Towary, będące przedmiotem wniosku, są transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do ostatecznego Odbiorcy (do portu...przez Wnioskodawcę, z portu...przez ostatecznego Odbiorcę). Zgodnie z warunkami dostawy (§ 4 pkt 4.1. Umowy) urządzenia zostały dostarczone przez Wnioskodawcę do.... na warunkach FOB port... (...), po pozytywnym odbiorze przedwysyłkowym (§ 9 Umowy). Zgodnie z regułą FOB obowiązkiem sprzedającego jest dostarczenie towaru na statek w porcie załadunku. Koszty dalszego transportu, jak i ryzyko utraty urządzeń przechodzi na Zamawiającego z chwilą ich dostarczenia do portu. Na okoliczność przekazania urządzeń Zamawiającemu sporządzany jest protokół zdawczo - odbiorczy. Uwzględniając powyższe towary, będące przedmiotem wniosku, są transportowane przez Wnioskodawcę tylko do portu.... Transport/dostawa przedmiotowych urządzeń do ostatecznego Odbiorcy z portu...odbywa się na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy.... a ostatecznym Odbiorcą.

Zamawiający towary, sprzedawane przez Wnioskodawcę, nabywa prawo do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel na terytorium Polski, w momencie odbioru przedwysyłkowego - w trakcie którego Wnioskodawca zaprezentował urządzenia, zaś Zamawiający (oraz Odbiorca) je zaakceptował, stosownie do sporządzonego na tę okoliczność protokołu zdawczo-odbiorczego. Wnioskodawca wydał zmontowane i kompletne urządzenia Zamawiającemu, przekazując je wskazanemu przez niego przewoźnikowi na terenie portu w.... Na okoliczność dokonanej dostawy na rzecz...., tj. przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, Wnioskodawca wystawił fakturę z 23% podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest stroną umowy dotyczącej odsprzedaży przedmiotowych towarów przez.... na rzecz ostatecznego Odbiorcy Wnioskodawca nie jest w posiadaniu przedmiotowej umowy. Z informacji uzyskanych od.... wynika, że zgodnie z umową, odsprzedaż przedmiotowych towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy następuje na warunkach FOB port.... Od tego miejsca ryzyko utraty towarów i koszty ponosi ostateczny odbiorca.

.... poinformowała Wnioskodawcę, że ostateczny odbiorca nabywa prawo do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel w Polsce, kiedy towar przekracza burtę statku w.

Wykonanie i dostawa towarów dokonywana na rzecz Zamawiającego, odbywa się po uprzednim zawarciu i podpisaniu umowy dwustronnej.

Zapłata przez Zamawiającego za przedmiotowe towary odbywa się po ich dostawie do ostatecznego Odbiorcy według warunków płatności wynikających z umowy tj.: 90% całkowitej płatności umowy, po wpływie na rachunek ESCROW/rachunek zastrzeżony (otworzony wspólnie przez Wnioskodawcę i. do rozliczenia transakcji) kwoty wartości zamówienia od ostatecznego Odbiorcy, ale nie później niż w terminie 45 dni od daty dostawy do portu w...- daty konosamentu. 10% całkowitej wartości umowy płatne po realizacji prób końcowych u ostatecznego Odbiorcy oraz po wpływie środków na rachunek ESCROW/rachunek zastrzeżony, nie później jednak niż w terminie 30 dni od daty uzyskania pozytywnego Protokołu Odbioru Końcowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym miejscem świadczenia dla dostawy realizowanej przez Spółkę na rzecz Zamawiającego jest terytorium Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia dla dostawy realizowanej na rzecz Zamawiającego jest terytorium Polski.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W świetle przywołanego przepisu jedną z przesłanek opodatkowania dostawy towarów (pod pojęciem której zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) jest, aby miejscem dostawy było terytorium Polski W innym przypadku, tj. ustalenia, że miejscem dostawy towarów jest terytorium innego państwa, transakcja w ogóle nie będzie objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

W zakresie ustalenia miejsca dostawy towarów należy kierować się regułami wynikającymi z przepisów Działu V Rozdział 1 ustawy o VAT - "Miejsce świadczenia przy dostawie towarów". Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy natomiast towarów, które nie są wysyłane ani transportowane - zgodnie z pkt 3 - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z kolei na podstawie pkt 2 przywołanego wyżej ustępu, w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

W kontekście powyższych regulacji dostawa towarów transportowanych podlega opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu "do" nabywcy, za wyjątkiem sytuacji, w której dostawca zobowiązany jest dokonać montażu lub instalacji tych towarów. Wówczas bowiem dla potrzeb opodatkowania VAT należy przyjąć, iż dostawa została zrealizowana w miejscu instalacji bądź odpowiednio montażu towarów.

Dla ustalenia, czy w konkretnym przypadku znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. ma miejsce dostawa "z montażem", kluczowe znaczenia ma charakter czynności wykonywanych przez dostawcę (bądź na jego rzecz) w miejscu instalacji lub montażu dostarczanych towarów. Przywołany wyżej przepis stanowi wyraźnie, że w jego rozumieniu nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jednocześnie jednak ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "prostych czynności". Brak definicji ustawowej w tym zakresie uzasadnia przyjęcie potocznego rozumienia słów "proste czynności". Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl)"prosty" oznacza m.in. "łatwy do wykonania lub zrozumienia". Z kolei "czynność" to "wykonywanie czegoś" oraz "funkcjonowanie działanie czegoś". W kontekście ww. definicji "proste czynności" to takie, które w łatwy sposób mogą zostać wykonane lub, których sposób wykonania jest łatwy do wykonania. Powyższe nie eliminuje wątpliwości co do uznania za "proste czynności" instalacji lub montażu towarów na gruncie analizowanego przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stąd koniecznym wydaje się uwzględnienie jego rozumienia przyjmowanego przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. IPPP3/443-1106/10-4/k.c., stwierdził, cyt.: "Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć montaż lub instalacja, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż (instalacja towarów). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa (www.pwn.pl)"montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części zakładanie instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei, "instalacja" to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, iż stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem tut. Organu, jako "proste czynności" należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji, dlatego też, biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalacje należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu "

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, iż ustalenie czy w stosunku do konkretnej transakcji, w ramach której dostawca zobowiązał się do przeprowadzenia instalacji lub montażu towarów, znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, powinna być oceniana przede wszystkim pod kątem możliwości przeprowadzenia takich czynności przez nabywcę we własnym zakresie bez angażowania specjalistów.

W tym kontekście "proste czynności", o których mowa w ww. przepisie, to takie, które nabywca może wykonać samodzielnie, w oparciu o posiadaną wiedzę lub posługując się dostarczoną przez dostawcę instrukcją obsługi.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Spółka zobowiązała się zrealizować świadczenie o charakterze złożonym, w ramach którego świadczeniem głównym jest dostawa towarów W takim przypadku, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, dla celów podatkowych z zasady czynności Spółki należy traktować jako całość i oceniać wg świadczenia głównego, tutaj: dostawy tokarek wraz z wyposażeniem.

W tym miejscu warto przywołać wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - aktualnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - w sprawie C-349/96, w którym Trybunał wskazał że zgodnie z artykułem 2 (1) VI Dyrektywy (obecnie z artykułem 2 (1) Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Jednocześnie jednak, w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zdaniem Trybunału z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Usługa ma natomiast charakter usługi pomocniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykonania usługi zasadniczej. W przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej.

Mając na uwadze, że w związku z dostawą urządzeń Spółka zobowiązała się faktycznie wykonać na terytorium Indii czynności, które w treści Umowy zostały określone jako "instalacja, uruchomienie i wykonanie testów odbiorczych", miejscem świadczenia przedmiotowej dostawy będzie terytorium kraju wówczas, gdy działania, o których mowa wyżej, w świetle art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT będą stanowiły "proste czynności".

W opinii Spółki, prace instalacyjne, które ma wykonać na terytorium Indii nie wymagają wiedzy specjalistycznej, w szczególności dostępnej jedynie producentowi i mogłyby zostać z powodzeniem przeprowadzone przez każdego nabywcę, w oparciu o dostarczone przez Spółkę instrukcje. (Prace instalacyjne w analizowanym przypadku, w uproszczeniu można porównać z instalacją zestawu komputerowego - połączenie stacji dysków, monitora i drukarki oraz podłączenie ich do zasilania).

Z punktu widzenia Spółki dla uznania dostawy za zrealizowaną w kraju decydujące znaczenie miał odbiór przedwysyłkowy - w trakcie którego Spółka zaprezentowała urządzenia, zaś Zamawiający (oraz Odbiorca) je zaakceptował, oraz potwierdzenie ich dostarczenia i odbioru przez Zamawiającego. (Spółka wydała zmontowane i kompletne urządzenia Zamawiającemu przekazując je wskazanemu przez niego przewoźnikowi na terenie portu w...).

Przeprowadzenie przez Spółkę dalszych czynności - szczegółowo opisanych w Umowie - nie jest konieczne ze względów "technicznych". Fakt, że maszyny są kompletne, sprawne i spełniają założone wymagania został stwierdzony w kraju, w ramach kontroli przedwysyłkowej, instalacja tokarek oraz przeprowadzenie prób końcowych w Indiach, w ocenie Spółki technologicznie nie stanowią elementu procesu ich wytwarzania i dostawy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w ramach swobody umów strony mogą z zasady dowolnie kreować łączący je stosunek prawny. Spółka mogła zatem zobowiązać się wobec Zamawiającego do przeprowadzenia - już po zrealizowaniu dostawy - instalacji oraz prób końcowych urządzeń (jak również do wykonania szeregu innych czynności) na terytorium Indii.

Zgodnie z postanowieniem przedmiotowej umowy, w przypadku stwierdzenia w ramach odbioru końcowego nieprawidłowości w funkcjonowaniu tokarek, urządzenia te mogą zostać postawione do jej dyspozycji - de facto w ten sposób zwrócone - w celu dokonania stosowych napraw. Spółka nie jest upoważniona do zbycia maszyn osobom trzecim. Powyższy zapis Umowy (§ 10 pkt 10.1.5) dodatkowo potwierdza, iż przeprowadzanie czynności odbioru końcowego następuje już po dokonaniu dostawy, tj. przeniesieniu w kraju prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. W innym przypadku urządzenia pozostawałby w dyspozycji Spółki do momentu podpisywania protokołu końcowego - a w konsekwencji zapis o ich postanowieniu do dyspozycji Spółki byłby bezprzedmiotowy.

Zobowiązanie Spółki do określonych w Umowie czynności odbioru końcowego na terytorium Indii nie może przesądzać o przeniesieniu miejsca dostawy tych urządzeń, tylko z tego powodu że Spółka w ogóle ma wykonać "jakieś" czynności w Indiach. Przeniesienie takie może być związane jedynie z instalacją lub montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Tymczasem, jak wskazała Spółka w stanie faktycznym, instalacja urządzeń ma polegać na "prostych czynnościach", tj. otwarciu skrzyń, ustawieniu tokarek w miejscu ich pracy i podłączeniu przy użyciu przewodów oraz uruchomieniu wstępnym.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki przy zrealizowanej przez nią dostawie tokarek nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jednocześnie, ponieważ w wyniku dostawy przedmiotowych urządzeń na rzecz Zamawiającego (tekst jedn.: przeniesienia w kraju prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel) nie są one wywożone z terytorium kraju przez Spółkę, lecz przez Zamawiającego, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miejscem ich dostawy będzie terytorium Polski. Prawidłowa stawka podatku VAT dla tej transakcji to 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia).

Wskazać należy, że miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Według art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć montaż oraz instalacja, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż (instalacja towarów). Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego PWN" "montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei, "instalacja" to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Należy zwrócić uwagę, iż stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem tut. Organu, przez "proste czynności" należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też, biorąc powyższe pod uwagę, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z postanowień zawartych w ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. wynika, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zawarł Umowę z... (dalej: Zamawiający), której przedmiotem, stosownie do postanowień § 2 tej Umowy, jest wykonanie i dostawa:

* tokarek z wyposażeniem i dokumentacją techniczną,

* przeprowadzenie sprawdzianów oraz odbiorów przedwysyłkowych,

* opakowanie i odpowiednie zabezpieczenie przedmiotu Umowy na czas transportu do końcowego użytkownika oraz transport urządzeń do portu...wraz z ubezpieczeniem na czas załadunku, transportu do portu i rozładunku,

* instalacja, uruchomienie i odbiory końcowe w kraju użytkownika końcowego nabywcy tokarek,

* szkolenie personelu końcowego użytkownika,

* obsługa gwarancyjna tokarek.

W odniesieniu do dokumentacji technicznej - Spółka zobowiązała się do opracowania dokumentacji konstrukcyjnej urządzeń, a ponadto do dostarczenia DTR, tj. Instrukcji Obsługi wraz z instrukcją napraw i konserwacji. DTR zawiera wszystkie informacje o maszynie: jej działaniu, naprawach, konserwacji oraz rysunki, diagramy i schematy. Integralną częścią Umowy jest Specyfikacja Techniczna Zamówienia wraz z załącznikami A, B, B1, B2, C, D, E stanowiąca Załącznik nr 1, która precyzyjnie określa wymagania techniczne wykonania maszyn, wyposażenia i usług oraz warunków ich dostawy do użytkownika końcowego (dalej: Odbiorca).

Podkreślenia wymaga, iż Spółki nie łączy stosunek prawny z Odbiorcą przedmiotowych urządzeń. Stosunek taki wiąże natomiast Zamawiającego, który zawarł ww. Umowę ze Spółką w związku z uzyskaniem Zamówienia (Specyfikacja Techniczna stanowiąca Załącznik nr 1 do Umowy dotyczy tego Zamówienia) od użytkownika końcowego - Odbiorcy z kraju trzeciego, tj. z Indii. Co istotne, ostatecznie urządzenia są dostarczane przez Zamawiającego do Odbiorcy na terytorium Indii.

W zakresie warunków dostawy (§ 4 pkt 4.1. Umowy) Strony postanowiły, że urządzenia będą dostarczone przez Spółkę na warunkach FOB port... (...), po pozytywnym odbiorze przedwysyłkowym (§ 9 Umowy). (Zgodnie z regułą FOB obowiązkiem sprzedającego jest dostarczenie towaru na statek w porcie załadunku. Od tego miejsca ryzyko i koszty ponosi kupujący. Kupujący ma obowiązek zawrzeć umowę przewozu i poinformować sprzedającego o nazwie statku, miejscu załadunku i terminie dostawy do portu). Na tym etapie Spółka jest zobowiązana przedstawić maszyny oraz wyposażenie do kontroli przedwysyłkowej przeprowadzanej przez Zamawiającego oraz czterech przedstawicieli Odbiorcy (użytkownika końcowego). Kontrolna obejmuje m.in. następujące czynności: wstępne szkolenie załogi, zapoznanie się z maszynami, ich kompletacja wg specyfikacji technicznej, sprawdzanie wyników prób, ustawienia i przygotowanie maszyn do kontroli przedwysyłkowej i prób, praca maszyn w celu osiągnięcia założonych parametrów, konserwacja/kontrola maszyn; szkolenie obsługi, personelu nadzorującego i operatorów, przygotowanie protokołu odbioru przedwysyłkowego i innych dokumentów. Protokół odbioru przedwysyłkowego jest sporządzany przez inspektorów Odbiorcy (końcowego użytkownika).

Po pozytywnym odbiorze przedwysyłkowym Spółka jest zobowiązana właściwie opakować przedmiotowe urządzenia wraz z wyposażeniem oraz dostarczyć je do portu w.... Koszty dalszego transportu, jak i ryzyko utraty urządzeń przechodzi na Zamawiającego z chwilą ich dostarczenia do portu. Na okoliczność przekazania urządzeń Zamawiającemu sporządzany jest protokół zdawczo-odbiorczy. Wywóz urządzeń z kraju organizuje Zamawiający. Po przewiezieniu urządzeń do Odbiorcy, Umowa (§ 10) przewiduje przeprowadzenie odbioru końcowego, potwierdzonego protokołem odbioru końcowego. W przypadku negatywnego protokołu odbioru końcowego, maszyny mogą zostać postawione do dyspozycji Spółki w celu usunięcia ewentualnych braków, usterek lub przeprowadzenia modernizacji zabezpieczających osiągnięcie założonych parametrów pracy tokarek.

Na chwilę obecną urządzenia, będące przedmiotem zawartej przez Spółkę Umowy, zostały przewiezione przez Zamawiającego do kraju Odbiorcy i Spółka uczestniczy w czynnościach związanych z końcowym odbiorem. Podkreślenia wymaga, że z punktu widzenia Spółki wydanie (dostawa) przedmiotowych tokarek Zamawiającemu nastąpiło w dniu 31 marca 2014 r., w związku z pozytywnym przeprowadzeniem odbioru przedwysyłkowego oraz dostarczeniem ich do portu w.... Przekazanie tokarek (zapakowanych do transportu, przez co niektóre elementy urządzeń zostały odłączone) potwierdza sporządzony w dniu 31 marca 2014 r. protokół zdawczo-odbiorczy. Odpowiednio w dniu 31 marca 2014 r. Spółka potwierdziła zrealizowanie dostawy przedmiotowych urządzeń fakturą opiewającą na pełną kwotę należnego jej wynagrodzenia netto plus podatek VAT wg stawki 23%.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.... będąca zamawiającym we wniosku, posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Towary, będące przedmiotem wniosku, są transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do ostatecznego Odbiorcy (do portu... przez Wnioskodawcę, z portu...przez ostatecznego Odbiorcę). Zamawiający towary, sprzedawane przez Wnioskodawcę, nabywa prawo do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel na terytorium Polski, w momencie odbioru przedwysyłkowego - w trakcie którego Wnioskodawca zaprezentował urządzenia, zaś Zamawiający (oraz Odbiorca) je zaakceptował, stosownie do sporządzonego na tę okoliczność protokołu zdawczo-odbiorczego. Wnioskodawca wydał zmontowane i kompletne urządzenia Zamawiającemu, przekazując je wskazanemu przez niego przewoźnikowi na terenie portu w....

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest stroną umowy dotyczącej odsprzedaży przedmiotowych towarów przez... na rzecz ostatecznego Odbiorcy Wnioskodawca nie jest w posiadaniu przedmiotowej umowy. Z informacji uzyskanych od.... wynika, że zgodnie z umową, odsprzedaż przedmiotowych towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy następuje na warunkach FOB port. Od tego miejsca ryzyko utraty towarów i koszty ponosi ostateczny odbiorca.... poinformowała Wnioskodawcę, że ostateczny odbiorca nabywa prawo do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel w Polsce, kiedy towar przekracza burtę statku w.... Wykonanie i dostawa towarów dokonywana na rzecz Zamawiającego, odbywa się po uprzednim zawarciu i podpisaniu umowy dwustronnej. Zapłata przez Zamawiającego za przedmiotowe towary odbywa się po ich dostawie do ostatecznego Odbiorcy według warunków płatności wynikających z umowy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - w przedmiotowej sprawie nie doszło do wydania towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy do ostatecznego Odbiorcy. W omawianym przypadku mamy do czynienia z dwoma odrębnymi wydaniami towaru, tj. wydaniem pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym i wydaniem pomiędzy Zamawiającym a Odbiorcą.

Odnosząc się zatem do powyższego stwierdzić należy, że przy dostawie przedmiotowych tokarek pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym nie znajdą zastosowania przepisy art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, iż uruchomienie tokarek przez Odbiorcę może być dokonane przez niego we własnym zakresie wg dostarczonej z maszynami dokumentacji techniczno-ruchowej, zawierającej instrukcje ich uruchomienia, obsługi i napraw. Czynności są proste i obejmują: podłączenie zasilania elektrycznego poprzez włożenie oznakowanych wtyczek w oznakowane gniazda, podłączenie przewodu elastycznego do zasilania tokarki sprężonym powietrzem, uzupełnienie oleju i smaru w systemie smarowania maszyny, napełnienie podajników automatycznych materiałem wejściowym, uruchomienie pracy maszyny w cyklu automatycznym lub pojedynczym za pomocą przycisków na pulpicie sterującym, sprawdzenie jakości wykonania zakładanych operacji. A zatem nie sposób uznać, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą wraz z montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym miejscem świadczenia przedmiotowej dostawy towarów dokonanej pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium kraju.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca świadczenia dostawy tokarek należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.