IPTPP2/443-651/12-10/AW - Określenie stawki VAT właściwej dla usług polegających na wyżywieniu osób niebędących mieszkańcami bursy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu 25 października 2012 r.) oraz z dnia 6 listopada 2012 r. (data wpływu 8 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług polegających na wyżywieniu osób niebędących mieszkańcami Bursy:

* nauczycieli Bursy - jest nieprawidłowe,

* pracowników administracyjno - obsługowych Bursy - jest prawidłowe,

* nauczycieli, pracowników administracyjno - obsługowych i uczniów szkół artystycznych - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na:

* zapewnieniu całodziennego wyżywienia i zakwaterowania mieszkańców Bursy,

* wyżywieniu osób niebędących mieszkańcami Bursy - nauczycieli Bursy, pracowników administracyjno - obsługowych Bursy,

* wyżywieniu osób niebędących mieszkańcami Bursy - nauczycieli, pracowników administracyjno - obsługowych i uczniów szkół artystycznych,

* zakwaterowaniu w Bursie innych osób niebędących wychowankami Bursy (z wyżywieniem lub bez) oraz wynajmie pokoi,

* wynajmie pomieszczeń niemieszkalnych - świetlic.

Pismami z dnia 23 października 2012 r. oraz z dnia 6 listopada 2012 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bursa jest placówką publiczną podległą Ministrowi Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT-7.

Zgodnie ze statutem i ustawą o systemie oświaty zapewnia całodobową opiekę, zakwaterowanie i wyżywienie wychowankom - uczniom szkół, poza miejscem swojego zamieszkania.

Bursa jest jednostką budżetową a stołówka Bursy nie jest wyodrębnioną jednostką, ani odrębnym podmiotem gospodarczym. Wyżywienie wychowanków Bursy jest statutową działalnością placówki.

W Bursie mieszkają uczniowie szkół muzycznych I i II stopnia, zespołu szkół plastycznych (młodzież gimnazjalna i ponadgimnazjalna oraz studenci). Zgodnie ze statutem Bursy i regulaminem stołówki wychowanek ma obowiązek wykupienia comiesięcznego całodziennego wyżywienia oraz opłacić koszty zakwaterowania.

Jednostka nadrzędna, tj. Centrum Edukacji zatwierdza stawki zakwaterowania i wyżywienia na każdy rok szkolny.

Z wyżywienia w Bursie korzystają również pracownicy pedagogiczni i administracyjno - obsługowi Bursy oraz uczniowie i pracownicy szkół.

Bursa wynajmuje też wolne pokoje na noclegi oraz świetlice na konferencje.

W dniu 21 czerwca 2012 r. Bursa zgłosiła wniosek do Urzędu Statystycznego o wydanie decyzji, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w jakich grupach mieszczą się usługi świadczone przez placówkę.

Wydana decyzja US z dnia 10 lipca 2012 r. nadała symbole usług świadczonych przez Bursę:

* zapewnienie zakwaterowania wraz z zapewnieniem wyżywienia lub bez wyżywienia, świadczone na rzecz swoich wychowanków oraz uczniów innych szkół - w trakcie roku szkolnegoPKWiU 55.90.11.0 "Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne",

* wyżywienie dla osób niebędących mieszkańcami bursy (nauczycieli i młodzież szkół artystycznych) - usługi stołówkowe prowadzone przez osoby zatrudnione w bursie, jeżeli posiłki przygotowywane są na odrębne zlecenie dla osób z zewnątrz, niebędących ani pracownikami bursy (np. nauczyciele i młodzież szkół artystycznych)PKWiU 55.29.20.0 "Usługi stołówkowe",

* zapewnienie zakwaterowania w bursie innych osób niebędących wychowankami bursy, dla osób z zewnątrz, m.in. osób fizycznych, grup przyjezdnych, itp. także uczniów i studentów w okresie wakacji i feriiPKWiU 55.20.19.0 "Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi",

* wynajem pomieszczeń bursy, wynajem lokali mieszkalnych w bursie na podstawie umowy najmu (w oparciu o prawo lokalowe)PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi",

* wynajem pomieszczeń niemieszkalnych bursy np. świetlic podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym na podstawie umowy najmuPKWiU 68.20.12.0 "Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi".

W piśmie z dnia 23 października 2012 r. Wnioskodawca wskazał, że klasyfikacja usług wyżywienia osób niebędących mieszkańcami Bursy - nauczycieli i pracowników administracyjno - obsługowych Bursy, to 55.51.10-00.00.

Ceny obiadów nie przekraczają poniesionych wydatków (koszty wytworzenia obiadu).

Głównym celem ww. usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Bursę.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż pomiędzy Bursą a szkołami nie są podpisane umowy dotyczące wyżywienia nauczycieli i pracowników administracyjnych szkół.

Z kolei, klasyfikacja usług wyżywienia osób niebędących mieszkańcami Bursy - nauczyciele i młodzież szkół - 56.29.20.0 - usługi stołówkowe.

Ponadto w piśmie z dnia 6 listopada 2012 r. Wnioskodawca - w związku z rozbieżnościami dotyczącymi przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego i we własnym stanowisku klasyfikacji statystycznych dla świadczonych usług wyżywienia dla osób niebędących mieszkańcami Bursy - jednoznacznie wskazał, iż:

* klasyfikacja usług wyżywienia osób niebędących mieszkańcami Bursy - nauczyciele i pracownicy administracyjno - obsługowi - to 55.51.10.0,

* klasyfikacja usług wyżywienia osób niebędących mieszkańcami Bursy - nauczyciele i młodzież szkół - to 56.29.20.0 - usługi stołówkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się w zakresie stawki podatku VAT dla usług polegających na wyżywieniu osób niebędących mieszkańcami Bursy:

* nauczycieli Bursy - za nieprawidłowe,

* pracowników administracyjno - obsługowych Bursy - za prawidłowe,

* nauczycieli, pracowników administracyjno - obsługowych i uczniów szkół artystycznych - za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towary i usługi będące przedmiotem opodatkowania, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, dla których przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. identyfikuje się za pomocą Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy. Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy, który stanowi wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, wymienione zostały w grupowaniu PKWiU 55 "Usługi związane z zakwaterowaniem".

W myśl regulacji zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. cyt. wyżej przepis zyskał brzmienie: zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Według zapisów § 13 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) zwalnia się od podatku usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Stosownie do postanowień § 2 ww. rozporządzenia z dnia 29 czerwca 2011 r. - zwolnienie to może być stosowane również do usług wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

Ponadto zgodnie z brzmieniem § 13 ust. 8 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W ust. 9 powołanego paragrafu wskazano, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem, że:

Należy również wskazać, iż jak wynika z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W poz. 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

Na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje:

3a)placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

3b)placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "uczeń", i "bursa", dlatego też należy posiłkować się definicjami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 11 ustawy o systemie oświaty, przez słowo "uczeń" należy rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Bursa, w myśl postanowień § 43 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. Nr 109, poz. 631), zapewnia opiekę i wychowanie uczniom gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży, w tym uczniom wymagającym stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, oraz słuchaczom zakładów kształcenia nauczycieli i kolegiów pracowników służb społecznych, w wieku do 24 roku życia.

Powołane wyżej przepisy wyraźnie określają, iż systemem oświaty objęte są również placówki (bursy) zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Funkcjonowanie stołówek przy bursie zapewnia realizację zadań opiekuńczo - wychowawczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest placówką publiczną, czynnym podatnikiem podatku VAT. Świadczy między innymi usługi polegające na wyżywieniu osób niebędących mieszkańcami Bursy - nauczycieli Bursy, pracowników administracyjno - obsługowych Bursy oraz nauczycieli, pracowników administracyjno - obsługowych oraz uczniów szkół. Ceny obiadów nie przekraczają poniesionych wydatków (koszty wytworzenia obiadu). Głównym celem ww. usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Bursę. Pomiędzy Bursą a szkołami nie są podpisane umowy dotyczące wyżywienia nauczycieli i pracowników administracyjnych szkół.

Klasyfikacja usług wyżywienia osób niebędących mieszkańcami Bursy - nauczycieli i pracowników administracyjno - obsługowych Bursy według PKWiU z 2008 r. to 55.51.10-00.00. Natomiast klasyfikacja usług wyżywienia osób niebędących mieszkańcami Bursy - nauczycieli i młodzieży szkół - 56.29.20.0 - usługi stołówkowe.

Mając na względzie powyższy opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że usługi wyżywienia świadczone przez stołówkę Bursy, dla nauczycieli Bursy, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej Bursy, która stanowi świadczenie główne. A ponadto - jak wskazał Wnioskodawca - głównym celem tych usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Bursę. W konsekwencji usługi te podlegają zwolnieniu od podatku do towarów i usług stosownie do § 13 ust. 1 pkt 26 w związku z § 13 ust. 8 i 9 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. Natomiast na podstawie § 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. zwolnienie powyższe może być stosowane również do usług wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż usługi wyżywienia osób niebędących mieszkańcami Bursy - nauczycieli Bursy, podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do świadczenia usług wyżywienia przez stołówkę Bursy na rzecz pracowników administracyjno - obsługowych Bursy stwierdzić należy, iż nie mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdyż usługi te nie są bowiem usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Przedmiotowe usługi - w przypadku ich zaklasyfikowania do grupowania 56 PKWiU - podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT 8% na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia.

Natomiast wskazana w stanie faktycznym klasyfikacja tych usług do grupowania PKWiU 55.51.10-00.00 (grupa 55 PKWiU "Usługi związane z zakwaterowaniem"), nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach wskazanych we wniosku, bowiem jak wynika z opisu sprawy i zakresu zadanego pytania usługi wyżywienia świadczone są na rzecz osób niebędących mieszkańcami Bursy. A więc osób, w stosunku do których nie są świadczone usługi zakwaterowania.

Również usługi wyżywienia dla osób niebędących mieszkańcami Bursy - nauczycieli, pracowników administracyjno - obsługowych i uczniów szkół - nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Bursa nie świadczy bowiem na rzecz uczniów szkół, niebędących mieszkańcami Bursy, działalności opiekuńczej, a usługi wyżywienia nauczycieli oraz pracowników administracyjno - obsługowych nie stanowią usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Przedmiotowe usługi podlegają zatem opodatkowaniu stawką podatku VAT 8% zgodnie z zapisem § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - usługi te są zakwalifikowane do grupowania PKWiU 56.29.20.0.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż usługi wyżywienia osób niebędących mieszkańcami Bursy - pracowników administracyjno - obsługowych Bursy, nauczycieli oraz pracowników administracyjno - obsługowych i uczniów szkół, podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że w kwestie dotyczące stawki podatku VAT dla usług polegających na zapewnieniu całodziennego wyżywienia i zakwaterowania mieszkańców Bursy, zakwaterowaniu w Bursie innych osób niebędących wychowankami Bursy (z wyżywieniem lub bez) oraz wynajmie pokoi, wynajmie pomieszczeń niemieszkalnych - świetlic, są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.