IPTPP2/443-651/11-5/JN - Możliwość obniżenia obrotu na podstawie noty obciążeniowej w związku z reklamacją towarów, w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 stycznia 2012 r. (data wpływu 5 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia obrotu na podstawie noty obciążeniowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia obrotu na podstawie noty obciążeniowej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 stycznia 2012 r. o doprecyzowanie pytania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest prywatnym przedsiębiorstwem produkcyjno - handlowym zajmującym się produkcją i handlem artykułami z tworzyw sztucznych oraz konstrukcjami stalowymi. Właścicielem firmy jest osoba fizyczna wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Firma prowadzi rachunkowość zgodnie z ustawą o rachunkowości z 29 września 1994 r. Firma jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Odbiorcami wyrobów gotowych i towarów są zarówno: rozproszone hurtownie narzędziowe, składy budowlane i ogrodnicze oraz więksi odbiorcy sieciowi reprezentujący koncerny polskie i międzynarodowe. Sprzedaż dokonywana jest na rynku krajowym i międzynarodowym. Transakcje dokonywane na rzecz kontrahentów zagranicznych odbywają się w ramach eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z tytułu dostaw towarów Wnioskodawca wystawia faktury VAT. W pojedynczych przypadkach odbiorcy zarówno krajowi jak i zagraniczni reklamują wybrane niepełnowartościowe sztuki wyrobów lub towarów. Z uwagi na znaczny koszt związany z transportem do siedziby firmy wyrobów lub towarów Wnioskodawca chce podjąć decyzję o zniszczeniu wadliwych towarów przez odbiorcę.

Z uwagi na fakt, iż towar nie wraca do magazynów firmy Wnioskodawca rozważa możliwość obciążania go przez odbiorców notą obciążeniową na wartość netto wadliwych towarów lub produktów. Noty obciążeniowe wystawiane są z tytułu poniesienia przez odbiorcę kosztów zniszczenia wadliwych towarów. Wystawione noty obciążeniowe na wartość netto wadliwych towarów zmniejszają o tę kwotę zapłatę. Noty obciążeniowe wystawiane są w sytuacji gdy reklamowana jest przez klienta większa partia wadliwych wyrobów i klient poniesie w związku z tym koszty, natomiast w sytuacji gdy reklamowane jest jedynie kilka sztuk wadliwych towarów, a klient nie ponosi z tego tytułu dodatkowych kosztów, firma wystawia fakturę korygującą ilościową. Ze względu na duże koszty transportu, przewyższające wartość wadliwych wyrobów, w każdym przypadku wadliwy wyrób nie wraca do firmy, a wadliwe wyroby niszczone są przez odbiorcę. W sytuacji, gdy firma wystawia ilościową fakturę korygującą, wystawiana są również dokumenty PZ - reklamacja (wirtualny powrót wyrobu na magazyn) oraz RW - reklamacja (zejście zniszczonych wyrobów w pozostałe koszty operacyjne). W przypadku, gdy nie jest wystawiana faktura korygująca, nie są wystawiane również dodatkowe dokumenty magazynowe PZ - reklamacja i RW - reklamacja, natomiast faktura pierwotna pomniejszana jest o wartość noty obciążeniowej wystawianej na wartość netto wadliwych towarów, która to nota księgowana jest w koszty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 2 stycznia 2012 r.).

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług otrzymana od odbiorcy nota obciążeniowa bez korygowania pierwotnej faktury VAT w wartości reklamowanych sztuk w związku z brakiem jakości dostarczanych towarów jest dokumentem wystarczającym do pomniejszenia obrotu z kontrahentem (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc powyższą regulację do przykładu reklamacji, w której odbiorca niszczy towar w imieniu Wnioskodawcy i towar nie powraca do firmy nie będzie miał zastosowania art. 5 ustawy o VAT - czynność nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, ponadto przywołując ust. 2, w art. 185 Dyrektywy 2006/12/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowił: (...) w drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16. Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży."

Z tytułu dostaw towarów Wnioskodawca wystawia fakturę VAT. Transakcje dokonywane na rzecz kontrahentów zagranicznych odbywają się w ramach eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Noty obciążeniowe wystawiane są z tytułu poniesienia przez odbiorcę kosztów zniszczenia wadliwych towarów, jako rekompensata za wadliwe towary i w wysokości netto wadliwych towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy otrzymuje od swoich kontrahentów noty obciążeniowe ma prawo uznać, iż następuje obniżenie wynagrodzenia za sprzedaż towarów po dokonaniu transakcji, gdyż ekonomicznym rezultatem wypłaconej kwoty jest zmniejszenie pierwotnego wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu dokonanej sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna - art. 29 ust. 4c ustawy.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia i są to:

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca (usługodawca) będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno - prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Stosownie do treści § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, iż dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, iż nie została przekazana adresatowi), bowiem nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest prywatnym przedsiębiorstwem produkcyjno - handlowym zajmującym się produkcją i handlem artykułami z tworzyw sztucznych oraz konstrukcjami stalowymi. Firma jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Odbiorcami wyrobów gotowych i towarów są zarówno: rozproszone hurtownie narzędziowe, składy budowlane i ogrodnicze oraz więksi odbiorcy sieciowi reprezentujący koncerny polskie i międzynarodowe. Sprzedaż dokonywana jest na rynku krajowym i międzynarodowym. Transakcje dokonywane na rzecz kontrahentów zagranicznych odbywają się w ramach eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z tytułu dostaw towarów Wnioskodawca wystawia faktury VAT. W pojedynczych przypadkach odbiorcy zarówno krajowi jak i zagraniczni reklamują wybrane niepełnowartościowe sztuki wyrobów lub towarów. Z uwagi na znaczny koszt związany z transportem do siedziby firmy wyrobów lub towarów Wnioskodawca chce podjąć decyzję o zniszczeniu wadliwych towarów przez odbiorcę.

Z uwagi na fakt, iż towar nie wraca do magazynów firmy Wnioskodawca rozważa możliwość obciążania go przez odbiorców notą obciążeniową na wartość netto wadliwych towarów lub produktów. Noty obciążeniowe wystawiane są z tytułu poniesienia przez odbiorcę kosztów zniszczenia wadliwych towarów. Wystawione noty obciążeniowe na wartość netto wadliwych towarów zmniejszają o tę kwotę zapłatę. Noty obciążeniowe wystawiane są w sytuacji gdy reklamowana jest przez klienta większa partia wadliwych wyrobów i klient poniesie w związku z tym koszty, natomiast w sytuacji gdy reklamowane jest jedynie kilka sztuk wadliwych towarów, a klient nie ponosi z tego tytułu dodatkowych kosztów, firma wystawia fakturę korygującą ilościową. Ze względu na duże koszty transportu, przewyższające wartość wadliwych wyrobów, w każdym przypadku wadliwy wyrób nie wraca do firmy, a wadliwe wyroby niszczone są przez odbiorcę. W sytuacji, gdy firma wystawia ilościową fakturę korygującą, wystawiana są również dokumenty PZ - reklamacja (wirtualny powrót wyrobu na magazyn) oraz RW - reklamacja (zejście zniszczonych wyrobów w pozostałe koszty operacyjne). W przypadku, gdy nie jest wystawiana faktura korygująca, nie są wystawiane również dodatkowe dokumenty magazynowe PZ - reklamacja i RW - reklamacja, natomiast faktura pierwotna pomniejszana jest o wartość noty obciążeniowej wystawianej na wartość netto wadliwych towarów, która to nota księgowana jest w koszty.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiotowe reklamacje towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem jeżeli Wnioskodawca z tytułu dokonanych dostaw wystawia kontrahentom faktury VAT, to czynność uznania reklamacji, wymaga udokumentowania fakturą korygującą odnoszącą się do pierwotnej faktury. Wnioskodawca nie jest uprawniony do obniżenia obrotu na podstawie not obciążających otrzymanych od klienta. Na mocy wskazanych przepisów zobowiązany jest do wystawienia kontrahentom faktur korygujących, które uprawniają do obniżenia obrotu, po spełnieniu warunków wskazanych w ww. przepisach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, interpretacja dotyczy tylko kwestii będącej przedmiotem zapytania. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Końcowo informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia obrotu na podstawie noty obciążeniowej (pytanie nr 2 wniosku ORD-IN). Natomiast, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej pytania nr 3, 4, 5 wniosku ORD-IN została załatwiona odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.