IPTPP2/443-649/12-4/KW - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług pomocy assistance oferowanej w ramach umowy ubezpieczeniowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług assistance w ramach umowy ubezpieczeniowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lipca 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług assistance w ramach umowy ubezpieczeniowej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.) o kwestie związane z reprezentacją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. ("Spółka") świadczy usługi w zakresie pomocy assistance w razie wystąpienia pożaru, powodzi lub zalania w ubezpieczonej lokalizacji. Jednakże Spółka nie jest krajowym ani zagranicznym zakładem ubezpieczeniowym. Na podstawie umów z zakładami ubezpieczeń Spółka zobowiązała się do świadczenia w ich imieniu usług związanych z zaspokajaniem roszczeń ubezpieczeniowych w zakresie wynikającym z zawartych przez nich umów ubezpieczenia assistance.

Przy świadczeniu usług assistance na podstawie umowy ubezpieczeniowej, Spółka pełni rolę "Firmy Restytucyjnej", która realizuje czynności w ramach assistance.

Co do zasady usługi obejmują działania mające na celu zabezpieczenie mienia oraz zminimalizowanie zakresu lub rozmiaru powstałej szkody. Pomoc assistance może polegać na odprowadzaniu wody i usunięciu szlamu, oczyszczaniu dróg dostępu, usunięciu odpadów, wstępnym myciu lub czyszczeniu mienia, przenoszeniu i przechowywaniu mienia w bezpieczne miejsce, zmniejszaniu wilgotności otoczenia, zbudowaniu awaryjnego zadaszenia, suszeniu i czyszczeniu sprzętów, maszyn.

W zawartych umowach Spółka została zobowiązana do przyjmowania telefonicznie lub drogą poczty elektronicznej zgłoszeń wymagających świadczenia assistance. Działania Spółki mają zatem charakter podwykonawstwa wobec zakładu ubezpieczeń i są one nierozerwalnie związane z działalnością ubezpieczeniową.

Spółka zastępuje ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. W konsekwencji czynności wykonywane przez Spółkę stanowią czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych jak wynika z definicji działalności ubezpieczeniowej zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi assistance świadczone przez Spółkę w ramach umowy ubezpieczeniowej są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi ubezpieczeniowe i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych w ramach assistance, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek są objęte zwolnieniem i także wtedy, gdy dotyczą jedynie elementu wymienionych usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeniach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy zauważyć, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w ww. artykule Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, "czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B (a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

W związku z powyższym należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.).

Na podstawie art. 3 ust. 1 ww. ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

W przepisach art. 3 ust. 3-5 powołanej ustawy, wymienione zostały czynności ubezpieczeniowe, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w ust. 1, są:

1a) zawieranie umów reasekuracji lub zlecanie ich zawierania brokerom reasekuracyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a także wykonywanie tych umów, w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych (reasekuracja bierna);

W myśl art. 3 ust. 4 ww. ustawy, czynnościami ubezpieczeniowymi są również:

Ponadto stosownie do art. 3 ust. 5 cytowanej ustawy, czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

W świetle art. 3 ust. 6 tej ustawy, zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) świadczy usługi w zakresie pomocy assistance w razie wystąpienia pożaru, powodzi lub zalania w ubezpieczonej lokalizacji. Jednakże Spółka nie jest krajowym ani zagranicznym zakładem ubezpieczeniowym. Na podstawie umów z zakładami ubezpieczeń Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia w ich imieniu usług związanych z zaspokajaniem roszczeń ubezpieczeniowych, w zakresie wynikającym z zawartych przez nich umów ubezpieczenia assistance. Przy świadczeniu usług assistance na podstawie umowy ubezpieczeniowej, Spółka pełni rolę "firmy restytucyjnej", która realizuje czynności w ramach assistance. Co do zasady usługi obejmują działania mające na celu zabezpieczenie mienia oraz zminimalizowanie zakresu lub rozmiaru powstałej szkody. Pomoc assistance może polegać na odprowadzaniu wody i usunięciu szlamu, oczyszczaniu dróg dostępu, usunięciu odpadów, wstępnym myciu lub czyszczeniu mienia, przenoszeniu i przechowywaniu mienia w bezpieczne miejsce, zmniejszaniu wilgotności otoczenia, zbudowaniu awaryjnego zadaszenia, suszeniu i czyszczeniu sprzętów, maszyn. W zawartych umowach Spółka została zobowiązana do przyjmowania telefonicznie lub drogą poczty elektronicznej zgłoszeń wymagających świadczenia assistance.

Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą kwestii czy świadczone usługi assistance są zwolnione z podatku od towarów i usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. W przedmiotowej sprawie Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Wskazać należy, iż "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanej sytuacji wynika, iż między Wnioskodawcą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy ubezpieczeniowej, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Świadczone usługi są w rezultacie czynnościami pomocniczymi, które mogą polegać między innymi na: odprowadzaniu wody i usunięciu szlamu, oczyszczaniu dróg dostępu, usunięciu odpadów, wstępnym myciu lub czyszczeniu mienia, przenoszeniu i przechowywaniu mienia w bezpieczne miejsce, w których ubezpieczycielem jest zakład ubezpieczeń, a nie Wnioskodawca.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, iż prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie). Działalność pośrednika ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Wobec powyższego, opisane we wniosku świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę w imieniu zakładów ubezpieczeń związane z zaspokajaniem roszczeń ubezpieczeniowych w zakresie wynikającym z zawartych przez te zakłady umów ubezpieczenia, nie będą stanowić pośrednictwa ubezpieczeniowego, gdyż nie można ich uznać za czynności, które prowadzą do zawarcia umowy ubezpieczenia przez dwie strony.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, czynności wykonywane przez Spółkę w imieniu zakładów ubezpieczeń będące przedmiotem wniosku, nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Nie sposób również uznać przedmiotowych czynności usługami wskazanymi w art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, a stanowią jedynie czynności pomocnicze, świadczone na zlecenie zakładów ubezpieczeniowych. Jakkolwiek usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią element usługi ubezpieczeniowej, którego wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom, to wskazać należy, że zwolnienie od podatku usług zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi wykonywane przez Zainteresowanego działającego w imieniu zakładów ubezpieczeń, zdaniem tut. Organu, stanowić będą odrębną całość. Jednakże usługi te muszą być ponadto właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie, usług wykonywanych przez Wnioskodawcę w imieniu zakładów ubezpieczeń, nie można uznać za usługę właściwą, gdyż pomimo, iż stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, to nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeń, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Jak wynika z treści wniosku wykonywane przez Wnioskodawcę czynności mają na celu zabezpieczenie mienia oraz zminimalizowanie zakresu powstałej szkody. Tak więc czynności te trudno uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi objęte wnioskiem w zakresie pomocy assistance w razie wystąpienia pożaru, powodzi lub zalania w ubezpieczonej lokalizacji w imieniu zakładów ubezpieczeń, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy i tym samym podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.