IPTPP2/443-647/11-4/IR - Prawo gminy do dokonania wstecznej korekty podatku należnego poprzez wybór opodatkowania aportu oraz do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) uzupełnionego pismem z dnia 5 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania wstecznej korekty podatku należnego poprzez wybór opodatkowania aportu i prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania wstecznej korekty podatku należnego poprzez wybór opodatkowania aportu i prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji.

Przedmiotowy wniosek pismem z dnia 5 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.) został uzupełniony poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina ponosiła w latach 2007-2008 wydatki na inwestycję w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. W związku z realizacją inwestycji, Gmina nabywała towary i usługi udokumentowane fakturami VAT zawierające podatek naliczony.

Przedmiotowa infrastruktura została wniesiona aportem do spółki gminnej z o.o. w marcu 2009 r. Dla tej transakcji Gmina zastosowała opcję zwolnienia z opodatkowania VAT (na mocy ówczesnych przepisów przejściowych, tj. § 38 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług).

Przedmiot aportu nie korzystał wtedy z jakiegokolwiek innego zwolnienia z VAT, na mocy odrębnych przepisów, w szczególności ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z budową przedmiotowej sieci wodno-kanalizacyjnej.

W piśmie z dnia 5 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż wartość początkowa inwestycji wniesionej aportem do Spółki przekroczyła kwotę 15.000 zł. Zakończenie przedmiotowej inwestycji zostało potwierdzone dokumentami OT sporządzonymi: w zakresie kanalizacji sanitarnej - w listopadzie 2008 r. oraz w zakresie sieci wodociągowej - w grudniu 2008 r. Odpowiednie zarządzenie Burmistrza oraz dokument księgowy PT zostały sporządzone w grudniu 2008 r. (Gmina podjęła decyzję o aporcie jeszcze w trakcie budowy). Od tego momentu Spółka rozpoczęła użytkowanie infrastruktury, tj. zostały zawierane pierwsze umowy z mieszkańcami, którzy przyłączali się do sieci. Sama uchwała w formie aktu notarialnego ze względów technicznych, tj. konieczności przygotowania dokumentów, umówienia terminu u notariusza, etc. została podjęta w marcu 2009 r. W tym właśnie miesiącu dokument PT został pokwitowany przez Spółkę. Wniesienie aportem przedmiotowej infrastruktury do Spółki nastąpiło w zamian za udziały w tym podmiocie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma obecnie prawo do dokonania wstecznej korekty dokonanych rozliczeń poprzez wybór opodatkowania aportu (tj. wystawienia faktury z VAT, ujęcie jej w rejestrze sprzedaży, deklaracji, odprowadzenie podatku należnego, etc.) oraz poprzez odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji (tj. dokonanie korekt odpowiednich deklaracji VAT za rok 2007 i 2008).

Zdaniem Wnioskodawcy, ma obecnie prawo do dokonania wstecznej korekty dokonanych rozliczeń poprzez wybór opodatkowania aportu (tj. wystawienia faktury z VAT, ujęcie jej w rejestrze sprzedaży, deklaracji, odprowadzenie podatku należnego, etc.) oraz poprzez odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji (tj. dokonanie korekt odpowiednich deklaracji VAT za rok 2007 i 2008).

Zgodnie z § 38 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług będącego w mocy od 1 grudnia 2008 r., w okresie do dnia 31 marca 2009 r., w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. W konsekwencji, w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. podatnicy mieli możliwość dokonania wyboru bądź opodatkowania aportu bądź skorzystania ze zwolnienia, które obowiązywało bezwzględnie do 30 listopada 2008 r.

W związku z faktem, że w okresie, w którym Gmina dokonała aportu kanalizacji obowiązywał tzw. okres przejściowy i podatnicy mieli możliwość wyboru pomiędzy opodatkowaniem i zwolnieniem z VAT wniesienia aportu, w opinii Gminy, prawo to również przysługuje obecnie w drodze dokonania korekty deklaracji VAT, w którym, dokonano wniesienia aportu. Wynika to z brzmienia art. 81 § 1 Ordynacji Podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r., zgodnie z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Dodatkowo zdaniem Gminy należy podkreślić, iż wybór opodatkowania bądź zwolnienia z VAT dla wniesienia aportu nie było uzależnione od spełnienia jakichkolwiek warunków formalnych (jak przykładowo obecnie w przypadku wyboru opcji opodatkowania nieruchomości, gdzie podatnicy są zobowiązani złożyć oświadczenie przed dokonaniem transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). W konsekwencji, w opinii Gminy, ma ona prawo do dokonania korekty rozliczenia poprzez opodatkowanie czynności wniesienia aportu.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, Wnioskodawca podnosi, iż kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, iż w przypadku wniesienia do spółki aportem kanalizacji, Gmina działa jak typowy przedsiębiorca i w konsekwencji z tytułu tej transakcji stała się podatnikiem VAT. W konsekwencji w ocenie Zainteresowanego uznać należy, iż Gmina dokonała odpłatnej dostawy towarów będących przedmiotem aportu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Drugim warunkiem dokonania odliczenia podatku naliczonego zdaniem Wnioskodawcy jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Dotychczas, w związku z wyborem zwolnienia czynności wniesienia aportu, w opinii Gminy nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami poniesionymi na budowę kanalizacji. Niemniej jednak, w przypadku dokonania korekty rozliczenia poprzez opodatkowanie tej transakcji, w opinii Gminy w takiej sytuacji uznać należy, że zaistnieje związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji Gmina nabędzie prawo do dokonania korekty odpowiednich deklaracji VAT za rok 2007 i 2008.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - co do zasady - podlega taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego lub cywilnego stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) spełnia bowiem definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Tworzenie spółek kapitałowych (spółek prawa handlowego) reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego mogą być zatem przedmioty majątkowe takie jak m.in. nieruchomości, rzeczy ruchome (wyposażenie).

Podatnikami na mocy art. 15 ust. 1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle powyższego przepisu jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w ww. art. 15 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), które obowiązywało do dnia 30 listopada 2008 r., zwolnieniu od podatku podlegały wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

W dniu 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). W rozporządzeniu tym nie przewidziano co prawda zwolnienia od podatku analogicznego do wynikającego z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., niemniej jednak w przepisach przejściowych, w rozdziale 13 - przepisy przejściowe i końcowe, wskazano, iż w okresie do dnia 31 marca 2009 r., w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku - § 38 rozporządzenia. Podatnik mógł więc sam zdecydować czy chce opodatkować aport podatkiem od towarów i usług, czy też wybrać zwolnienie tej czynności z opodatkowania, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce.

Z kolei od 1 kwietnia 2009 r. czynność polegająca na wniesieniu przez podatników aportu do spółek prawa handlowego i cywilnego podlega opodatkowaniu.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT ponosił w latach 2007-2008 wydatki na inwestycję w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, nabywał towary i usługi udokumentowane fakturami VAT zawierającymi podatek naliczony. Przedmiotowa infrastruktura została wniesiona aportem do spółki gminnej z o.o. w marcu 2009 r. Dla tej transakcji Wnioskodawca na mocy ówczesnych przepisów przejściowych, tj. § 38 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług, zastosował opcję zwolnienia z opodatkowania VAT. Zainteresowany nie dokonał odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z budową przedmiotowej sieci wodno-kanalizacyjnej.

Nadto Wnioskodawca doprecyzował, iż wartość początkowa inwestycji wniesionej aportem do Spółki przekroczyła kwotę 15.000 zł. Zakończenie przedmiotowej inwestycji zostało potwierdzone dokumentami OT sporządzonymi: w zakresie kanalizacji sanitarnej - w listopadzie 2008 r. oraz w zakresie sieci wodociągowej - w grudniu 2008 r. Odpowiednie zarządzenie Burmistrza oraz dokument księgowy PT zostały sporządzone w grudniu 2008 r. (Wnioskodawca podjął decyzję o aporcie jeszcze w trakcie budowy). Od tego momentu Spółka rozpoczęła użytkowanie infrastruktury, tj. zostały zawierane pierwsze umowy z mieszkańcami, którzy przyłączali się do sieci. Sama uchwała w formie aktu notarialnego ze względów technicznych, tj. konieczności przygotowania dokumentów, umówienia terminu u notariusza, etc. została podjęta w marcu 2009 r. W tym właśnie miesiącu dokument PT został pokwitowany przez Spółkę. Wniesienie aportem przedmiotowej infrastruktury do Spółki nastąpiło w zamian za udziały w tym podmiocie.

W przedmiotowej sprawie wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy może on skorzystać z prawa do dokonania wstecznej korekty dokonanych rozliczeń, mając na uwadze § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., poprzez ponowny wybór sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia aportu oraz odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację przedmiotowej inwestycji poprzez korekty deklaracji za rok 2007 i 2008.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż okres, który został określony w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. jest terminem prawa materialnego, a więc terminem nieprzywracalnym. Konsekwencją takiego charakteru tej regulacji jest również brak norm pozwalających na jakiekolwiek wydłużenie 4-miesięcznego okresu, w którym podatnicy mogliby dokonywać wyboru zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego.

W literaturze przyjmuje się, że terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw i obowiązków podmiotów w ramach publicznoprawnego stosunku materialnego, w tym zakresie zobowiązań podatkowych. Zaś upływ takiego terminu nie tylko wywołuje skutek prawny w postaci wygaśnięcia praw i obowiązków o charakterze materialnoprawnym, ale także wyłącza możliwość wzruszenia aktów, które takich praw i obowiązków dotyczą.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że możliwość skorzystania z uregulowań wynikających z § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie było uzależnione od spełnienia jakichkolwiek warunków formalnych.

Jednak powyższe nie oznacza, że w jakimkolwiek terminie - po upływie okresu określonego w ww. przepisie - podatnik może nadal dokonywać korekt uprzednio dokonanego do dnia 31 marca 2009 r. wyboru opcji prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Podkreślić należy, że wybór ze zwolnienia z opodatkowania Wnioskodawca wyraził w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2009 r.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Ust. 2 ww. paragrafu stanowi, iż w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

W myśl § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

W świetle § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W związku z wyżej powołanymi przepisami podkreślić należy, iż podatnikowi przysługuje prawo do skorygowania uprzednio wystawionych dokumentów w ściśle określonych przypadkach, m.in. gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika, aby w przedmiotowej sprawie występowały okoliczności określone w wyżej powołanych przepisach. Wnioskodawca dokonując w marcu 2009 r. wniesienia aportem przedmiotowej infrastruktury do spółki z o.o. miał możliwość dokonania wyboru czy chce opodatkować aport podatkiem od towarów i usług, czy też zastosować do tej czynności zwolnienie z opodatkowania, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Wnioskodawca sam więc zdecydował o zastosowaniu zwolnienia do przedmiotowej czynności. Obecnie Wnioskodawca nie jest w posiadaniu przedmiotowej sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej zatem nie można mówić o ewentualnej zmianie jej przeznaczenia. Nie można również mówić o pomyłce, gdyż Zainteresowany miał pełną świadomość o możliwości wyboru opodatkowania bądź zwolnienia od podatku VAT wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego do spółki z o.o.

W związku z faktem, iż wniesienia aportu dokonano na podstawie aktu notarialnego, to brak wystawienia faktury w terminie 7-dni od daty wydania nieruchomości pozostaje bez wpływu na ocenę przedstawionego stanu faktycznego przez tut. Organ.

Z kolei odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację stwierdzić należy, iż w świetle uregulowań w zakresie podatku od towarów i usług, ww. przepis nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonania korekty deklaracji VAT-7.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż w przypadku gdy Wnioskodawca wnosząc aportem do spółki z o.o. przedmiotową infrastrukturę zastosował zwolnienie tej czynności z opodatkowania podatkiem VAT to nie ma obecnie podstaw do dokonania korekty rozliczeń poprzez wybór opodatkowania aportu. Tym samym brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację tej inwestycji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.