IPTPP2/443-644/11-2/JS - Określenie stawki VAT właściwej przy refakturowaniu kosztów za media dostarczane do lokali użytkowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy refakturowaniu kosztów za media dla lokali użytkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy refakturowaniu kosztów za media dla lokali użytkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działa w prawnej formie spółdzielni mieszkaniowej na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.). W ramach swojej działalności statutowej zgodnie z art. 1 ust. 1 cyt. ustawy m.in. zaspokaja potrzeby mieszkaniowe i inne potrzeby członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, w tym lokali użytkowych.

W ramach powyższej działalności Wnioskodawca jest stroną umów cywilnoprawnych zawieranych z dostawcami mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych) do lokali użytkowych, które są:

Na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 cyt. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

* członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,

* osoby nie będące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, są obowiązane uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatację i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5,

* członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,

* właściciele lokali nie będący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5.

W związku z powyższym, Spółdzielnia obciąża kosztami mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych) dostarczanych do lokali, o których mowa w pkt 1-5 powyżej. Obciążenia te dokonywane są zarówno na podstawie realnego zużycia, tj. według wskazań licznika i wcześniejszym pobieraniem miesięcznych zaliczek na powyższe koszty jak również na podstawie ustalanych uprzednio ryczałtów miesięcznych.

Powyższe koszty dostarczania mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości starych) są zawsze wyodrębnioną kwotowo wartością w umowach najmu lub uchwałach ustalających o wysokość opłat eksploatacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stawka 8% podatku VAT, o której mowa w art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do refakturowania przez podatnika kosztów świadczenia usług, o których mowa w pozycjach od 140-144 załącznika nr 3 tej ustawy na następujące podmioty:

Zdaniem Wnioskodawcy, stawka 8% podatku VAT, o której mowa w art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do refakturowania przez podatnika kosztów świadczenia usług, o których mowa w pozycjach od 140-144 załącznika nr 3 tej ustawy na następujące podmioty:

Usługi Spółdzielni na rzecz najemców lokali użytkowych, członków Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, osób nie będących członkami spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, lub na rzecz właścicieli lokali użytkowych, będących lub nie będących członkami spółdzielni są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 19 ust. 13 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

W ocenie Wnioskodawcy w ramach przenoszenia kosztów eksploatacji na rzecz najemcy, właściciela lub osoby, której przysługuje prawo spółdzielcze, podatnik świadczy bezpośrednio lub jedynie refakturuje różnego rodzaju usługi, w tym usługi dostarczania mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych). Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 2 cyt. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W pozycjach od 140 do 144 załącznika nr 3 do ustawy wskazano następujące rodzaje usług, do których stosuje obniżoną stawkę 8% podatku VAT: usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanego, refakturowanie kosztów z tytułu powyższych usług przez Spółdzielnię na rzecz ostatecznych odbiorców tych usług powinno być dokonywane z zastosowaniem obniżonej 8% stawki podatku VAT, a nie stawki podstawowej 23%. A zatem stawkę podstawową Spółdzielnia stosować będzie do opłat, które wynikają z usług świadczonych przez Spółdzielnię samodzielnie, zaś w zakresie, w którym Spółdzielnia jedynie dokonuje refakturowania, tj. prostego przeniesienia odpowiedniej części kosztów z tytułu mediów dostarczanych do danego lokalu użytkowego, zastosowanie będzie miała stawka podatku odpowiednia dla refakturowanej usługi, tj. 8% z tytułu dostarczania mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych).

Takie ujęcie powyższego rozliczenia, wynika z dyspozycji art. 30 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, tj. w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. W analizowanym przypadku Spółdzielnia zawierając umowy z dostawcami mediów działa w imieniu własnym, lecz czyni to wyłącznie w interesie i na rzecz bezpośrednich odbiorców tych usług, tj. swoich członków, właścicieli, najemców, czy też osób, którym przysługuje określone prawo spółdzielcze do lokalu. W takiej sytuacji wiec, należy wyodrębnić obrót podatnika wyliczany według ogólnej zasady na podstawie art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, od obrotu wyliczanego na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, który jest przepisem szczególnym w stosunku do tego poprzedniego. Już wyłącznie ten argument przemawia za tym, aby stosować w zakresie refakturowanych kosztów, stawkę właściwą z tytułu świadczenia refakturowanych usług.

Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 r., Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), według którego"w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnikiem sam otrzymał i wyświadczył te usługi".

Ponadto brak podstaw do rozliczenia opłat z tytułu dostawy mediów wynika a contrario z art. 78 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania wlicza się takie elementy jak: podatki, cła, opłaty i inne należności z wyjątkiem samego VAT, koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przepis ten natomiast nie wymienia opłat z tytułu dostawy mediów, zatem brak jest podstaw do wliczenia na podstawie tego przepisu dołączenia wszystkich nakładanych przez Spółdzielnię opłat, o których mowa na wstępie niniejszego wniosku. Takie rozumienie podzielane jest również w literaturze przedmiotu (np. I. Bednarz, Odsprzedaż usługi a zasady refakturowania - problemy ze stawką VAT, Przegląd Podatkowy 2008/1/14).

Nie bez znaczenia dla oceny analizowanego stanu faktycznego jest również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności orzeczenie z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise, w którym rozstrzygnięto, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Jednakże jednocześnie Trybunał wskazał, że co do zasady każda usługa powinna być uznawana za odrębną i niezależną od siebie, zaś jedno świadczenie występuje w przypadku gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

ETS wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał opozycje pomiędzy ekonomiczną a prawną rzeczywistością danej transakcji (usługi). Podatek od towarów i usług jest konstrukcyjnie podatkiem ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma dla niego drugorzędne znaczenie. Ponadto również z uwagi na gospodarczy charakter tego obciążenia fiskalnego, interpretacja przepisów nie może prowadzić do naruszenia zasad konkurencji między podmiotami.

W ocenie Wnioskodawcy sztuczne łączenie wyodrębnionych opłat nakładanych na wskazane na wstępie podmioty (odbiorców usług) stałoby w sprzeczności z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Wskazać bowiem należy, że zarówno w orzecznictwie ETS jak również polskich sądów administracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług podkreśla się gospodarczą stronę dokonywanych transakcji i rozliczeń. W analizowanych przypadkach, finalni nabywcy dostarczanych do lokali mediów obciążani byliby stawką 8%, gdyby samodzielnie zawierali umowy z dostawcami mediów. W sytuacji zaś, gdy korzystają z pośrednika (tj. Spółdzielni), która w imieniu własnym, ale na ich rzecz zawiera umowy z ww. dostawcami, nieuzasadnione z punktu widzenia ekonomicznej strony transakcji i zasad konkurencji byłoby łączenie tych usług z pozostałymi usługami świadczonymi przez Spółdzielnię na rzecz swoich członków, najemców, właścicieli lokali, osób, którym przysługują prawa spółdzielcze do lokali użytkowych i opodatkowanie ich łącznie wyższą podstawową stawką VAT.

Zarówno w literaturze przedmiotu jak i orzecznictwie wskazuje się, że strony mają swobodę w określeniu, czy dane świadczenie ma charakter odrębnej usługi, czy też łącznie z innymi usługami składa się na jedną złożoną usługę o kompleksowym charakterze (tak W. Varga, w glosie do wyroku TS z dnia 25 lutego 1999 r. C 349/96). Takie wyodrębnienie lub połączenie usług przez strony wynikać może z wyodrębnienia w umowie (lub w przypadku Spółdzielni również wiążącej i ważnej uchwale właściwego organu Spółdzielni) świadczeń jedynie refakturowanych i świadczeń pozostałych świadczonych osobiście przez podatnika za pomocą swoich zasobów rzeczowych ludzkich i kapitałowych.

Wskazać należy, iż powyższe stanowisko co do zasady podziela aktualne orzecznictwo sądowo-administracyjne a zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r. I FSK 740/10, który co prawda został wydany w związku z rozliczeniami pomiędzy wspólnotą mieszkaniową a jej członkami, lecz argumentacja w nim zawarta może mieć również bezpośrednie odniesienie do spółdzielni mieszkaniowych. W wyroku tym wskazuje się, że"w przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela związanych z utrzymaniem jego lokalu, a dotyczących tzw. mediów, zarządca wspólnoty w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami. Nabywcą finalnym towarów i usług - wody, ogrzewania, odprowadzania ścieków itp. i służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb wspólnoty - jest nie wspólnota a każdy z jej członków osobno. W takim przypadku każdy jej członek jako konsument nabywa od wspólnoty jako podatnika VAT towar lub usługę nabytą przez wspólnotę od innego podatnika. Zatem zakup przez wspólnotę usług dotyczących tzw. mediów i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na członków wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług".

Z orzeczenia powyższego wynika również, że łączenie świadczeń na rzecz finalnych odbiorców nabywanych jedynie przez Spółdzielnię z usługą świadczoną samodzielnie przez Spółdzielnię na rzecz tych podmiotów (w szczególności kosztów mediów z usługą najmu), w przypadku wyraźnego wyodrębnienia tych kosztów w umowie lub uchwale właściwego organu Spółdzielni byłoby sztuczne i nieprawidłowe.

Podobne stanowisko reprezentowane jest w orzeczeniach WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r. III SA/Wa 1391/09, WSA w Krakowie SA/Kr 346/10 i NSA z 11 stycznia 2011 r. I FSK 1454 i z 31 maja 2011 r. I FSK 740/10, WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r. III SA/Wa 3047/10.

W związku z powyższym Wnioskodawca wskazał, iż ww. stanowisko jest zasadne i zasługuje na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg zwolnień o charakterze podmiotowym i przedmiotowym.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych nie będących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.).

Natomiast w myśl § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób nie będących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.).

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, iż:

* członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

* członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

* właściciele lokali nie będący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5;

* członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali nie będący członkami oraz osoby nie będące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

W myśl art. 2 ust. 1 cyt. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych lokalem jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Cytowane wyżej przepisy jednoznacznie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, odnosi się do czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowych, a także osób nie będących członkami spółdzielni. Muszą być oni właścicielami lokali mieszkalnych lub musi im przysługiwać spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Rodzaje opłat wymienione w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczą wszelkich opłat. Jednakże przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 16 cyt. rozporządzenia, wyraźnie wskazują na właścicieli lokali mieszkalnych, członków spółdzielni i osoby nie będące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa lub prawa własności do lokali mieszkalnych. Stąd też zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie czynności (za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) związanych z lokalami mieszkalnymi, nie dotyczy zaś czynności związanych z lokalami użytkowymi.

W myśl ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (w tym przypadku koszty wody, ścieków, nieczystości stałych), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu powołanego przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót. Zatem w przedmiotowej sytuacji przy pobieraniu przez Spółdzielnię opłat za media jest to cała kwota należna z tytułu świadczonej usługi.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z późn. zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r., ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za wodę, odprowadzenie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego i stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym - jak wynika z art. 659 § 2 k.c. czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta woda, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości stałych). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku właściwą dla usługi zasadniczej.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki z nimi związane stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu dostawy wody, odprowadzenia ścieków i wywozu nieczystości stałych stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Świadczenie to jest bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu użytkowego, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca działa w prawnej formie spółdzielni mieszkaniowej na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. W ramach swojej działalności statutowej m.in. zaspokaja potrzeby mieszkaniowe i inne potrzeby członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, w tym lokali użytkowych. W ramach powyższej działalności Wnioskodawca jest stroną umów cywilnoprawnych zawieranych z dostawcami mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych) do lokali użytkowych, które są własnością Spółdzielni, wynajmowanych osobom trzecim, przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wchodzącego w skład zasobu Spółdzielni i przysługującego członkowi Spółdzielni, przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wchodzącego w skład zasobu Spółdzielni i przysługującego osobie nie będącej członkiem Spółdzielni, przedmiotem odrębnej własności członków Spółdzielni, przedmiotem odrębnej własności osób nie będących członkami Spółdzielni. W związku z tym, Spółdzielnia obciąża kosztami mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych) dostarczanych do lokali, o których mowa powyżej. Obciążenia te dokonywane są zarówno na podstawie realnego zużycia, tj. według wskazań licznika i wcześniejszym pobieraniem miesięcznych zaliczek na powyższe koszty jak również na podstawie ustalanych uprzednio ryczałtów miesięcznych. Powyższe koszty dostarczania mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości starych) są zawsze wyodrębnioną kwotowo wartością w umowach najmu lub uchwałach ustalających o wysokość opłat eksploatacyjnych. Zgodnie z zapisami odrębnych umów Spółdzielnia obciąża użytkowników lokali za zimną wodę i odprowadzanie ścieków zgodnie z ceną dostawcy usług. Odsprzedaż następuje w takiej ilości, jaka wynika z faktycznego zużycia wskazanego przez urządzenia pomiarowe zainstalowane w lokalu. Wnioskodawca refakturuje usługę dostarczania wody i odprowadzania ścieków według obniżonej 8% stawki podatku, która wynika z pierwotnie wystawionych przez dostawcę faktur.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, iż jeżeli umowy na dostawę dostarczania mediów nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenia nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym, że świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Tak więc opłaty za media (woda, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości stałych) wnoszone przez osoby trzecie lub będące bądź nie będące członkami spółdzielni a posiadające odrębne prawo własności bądź spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, pobierane z tytułu korzystania z lokali użytkowych, a więc z lokali, które nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, które należy traktować jako kompleksową usługę nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług i § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia. Zatem opłaty za media pobierane w związku z korzystaniem z lokali użytkowych będą opodatkowane według podstawowej stawki podatku od towarów i usług tj. stawki 23%.

Reasumując, Spółdzielnia będąc stroną umów cywilnoprawnych zawieranych z dostawcami mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych) winna stosować stawkę podstawową tj. 23% przy obciążaniu kosztami mediów następujące podmioty:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż powołane przez Zainteresowanego wyroki sądowe są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.