IPTPP2/443-643/11-5/KW - Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zakupu i sprzedaży towaru jako transakcji łańcuchowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) uzupełnionego pismem z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu 20 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania dokonanej dostawy za transakcję łańcuchową, określenia miejsca opodatkowania zakupu towaru od firmy holenderskiej, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dostawami towarów poza terytorium kraju - jest prawidłowe,

* określenia miejsca opodatkowania dostawy towaru dla kontrahenta z Ukrainy - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanej dostawy za transakcję łańcuchową, określenia miejsca opodatkowania zakupu towaru od firmy holenderskiej, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dostawami towarów poza terytorium kraju oraz określenia miejsca opodatkowania dostawy towaru dla kontrahenta z Ukrainy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 grudnia 2011 r. poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka wzięła udział w transakcji łańcuchowej. W transakcji, oprócz Spółki wzięły udział jeszcze dwa podmioty: firma holenderska posługująca się numerem VAT UE oraz firma ukraińska, niezarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej w żadnym z państw członkowskich UE. Spółka zakupiła towar od firmy holenderskiej, następnie towar ten sprzedała kontrahentowi z Ukrainy. Transport towaru z Holandii (przez Polskę) na Ukrainę organizuje ostateczny nabywca - kontrahent z Ukrainy. Towar ten przewożony jest jednym środkiem transportu (samochodem ciężarowym).

Firma holenderska dokonuje odprawy celnej eksportowej towaru w Holandii. Na fakturze wystawionej przez firmę holenderską, jako sprzedawca określona jest firma holenderska, jako nabywca Spółka, zaś odbiorcą jest firma ukraińska. W dokumencie celnym EX eksporterem towaru jest firma holenderska, natomiast jako miejsce przeznaczenia towaru wskazana jest firma ukraińska. Następnie towar przejeżdża przez terytorium Polski. Polski urząd celny potwierdza wywóz towaru na podstawie dokumentu EX i otwiera procedurę tranzytu (karnet TIR) na fakturze sprzedaży wystawionej przez Spółkę firmie ukraińskiej. Towar opuszcza terytorium Wspólnoty Europejskiej na podstawie dokumentu tranzytowego karnet TIR.

Ponadto w piśmie z dnia 19 grudnia 2011 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu (świadczenie usług na rzecz podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju, sprzedaż towarów poza terytorium kraju). Wnioskodawca wskazał również, że kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z dostawami towarów poza terytorium kraju, mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Zainteresowany posiada bądź będzie posiadał dokumenty, z których będzie wynikał związek odliczanego podatku z przedmiotowymi dostawami poza terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie uznania dokonanej dostawy za transakcję łańcuchową, określenia miejsca opodatkowania zakupu towaru od firmy holenderskiej, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dostawami towarów poza terytorium kraju,

* nieprawidłowe w zakresie określenia miejsca opodatkowania dostawy towaru dla kontrahenta z Ukrainy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z przepisu art. 5 ust. 1 ww. ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia) - miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące opodatkowania przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Według ust. 8 art. 7 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z postanowień zawartych w ust. 2 powołanego artykułu wynika, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje sie, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie ust. 3 art. 22 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawa towarów, która:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa "ruchoma"). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa "nieruchoma").

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, zakupił towar od firmy holenderskiej, następnie towar ten sprzedał kontrahentowi z Ukrainy. Transport towaru z Holandii (przez Polskę) na Ukrainę organizuje ostateczny nabywca - kontrahent z Ukrainy. Firma holenderska dokonuje odprawy celnej eksportowej towaru w Holandii. Na fakturze wystawionej przez firmę holenderską, jako sprzedawca określona jest firma holenderska, jako nabywca Spółka, zaś odbiorcą jest firma ukraińska. W dokumencie celnym EX eksporterem towaru jest firma holenderska, natomiast jako miejsce przeznaczenia towaru wskazana jest firma ukraińska. Następnie towar przejeżdża przez terytorium Polski. Polski urząd celny potwierdza wywóz towaru na podstawie dokumentu EX i otwiera procedurę tranzytu (karnet TIR) na fakturze sprzedaży wystawionej przez Spółkę firmie ukraińskiej. Towar opuszcza terytorium Wspólnoty Europejskiej na podstawie dokumentu tranzytowego karnet TIR. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu (świadczenie usług na rzecz podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju, sprzedaż towarów poza terytorium kraju). Wnioskodawca wskazał również, że kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z dostawami towarów poza terytorium kraju, mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Zainteresowany posiada bądź będzie posiadał dokumenty, z których będzie wynikał związek odliczanego podatku z przedmiotowymi dostawami poza terytorium kraju.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane regulacje prawne należy wskazać, że przedstawiona we wniosku transakcja stanowi tzw. transakcję łańcuchową (szeregową). Została bowiem zawarta pomiędzy trzema różnymi podmiotami: kontrahentem holenderskim, Wnioskodawcą i kontrahentem ukraińskim i dotyczy towaru, który zostanie przekazany (przetransportowany) bezpośrednio od pierwszego podmiotu do trzeciego. Spółka w transakcji uczestniczy jako podmiot nabywający i zbywający (drugi w łańcuchu). Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, iż dla każdej z nich odrębnie ustalane jest miejsce dostawy. Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towaru, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towaru (dostawa, dla której możliwe jest przyporządkowanie transportu towaru) - dostawa towaru przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta ukraińskiego, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi" (dostawy, którym nie można przyporządkować transportu towaru) - dostawa towaru przez kontrahenta holenderskiego na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż przedstawiona we wniosku transakcja pomiędzy kontrahentem holenderskim, Wnioskodawcą i kontrahentem ukraińskim stanowi transakcję łańcuchową, za prawidłowe.

W przepisie art. 22 ust. 2 ustawy mowa jest o sytuacji, gdy towary transportuje nabywca, który następnie dokonuje jego dostawy. Skoro w przedmiotowej sprawie towar nie jest transportowany przez nabywcę, który następnie dokonuje jego dostawy, czyli przez Spółkę, lecz przez ostatni podmiot w łańcuchu - ostatecznego odbiorcę, zatem to dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego odbiorcy należy przypisać transport i uznać ją za dostawę "ruchomą", której miejscem opodatkowania jest państwo, w którym transport towaru się rozpoczyna. Przemieszczanie przedmiotowego towaru rozpoczęto na terytorium Holandii, tym samym dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz trzeciego uczestnika obrotu podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy (do podmiotu trzeciego) według zasad obowiązujących w tym państwie.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż miejscem opodatkowania dostawy towaru pomiędzy Spółką a podmiotem z Ukrainy jest miejsce, gdzie towar znajduje się w momencie dostawy, czyli na terytorium Ukrainy.

Stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy, miejscem opodatkowania dostawy towaru pomiędzy pierwszym w kolejności uczestnikiem transakcji a Spółką - dostawy "nieruchomej" - jest państwo rozpoczęcia transportu towaru, czyli Holandia. Należy również zwrócić uwagę, iż pierwsza dostawa, ze względu na przyporządkowanie transportu dostawie po niej następującej, nie skutkuje u Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru, lecz jest dla Wnioskodawcy nabyciem dokonanym na terytorium kraju rozpoczęcia transportu.

Zatem w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy pomiędzy podmiotem holenderskim a Spółką na terytorium Holandii oraz nieopodatkowania nabycia przez Wnioskodawcę i nie ujęcia w deklaracji VAT-7, jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług zawartych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 z późn. zm.) w poz. 21 deklaracji VAT-7 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Jak wskazał Wnioskodawca, kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z przedmiotowymi dostawami towarów poza terytorium kraju, mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Zainteresowany posiada bądź będzie posiadał dokumenty, z których będzie wynikał związek odliczanego podatku z przedmiotowymi dostawami poza terytorium kraju. W związku z tym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dostawami towarów poza terytorium.

Odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dostawami towarów poza terytorium kraju, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanej dostawy za transakcję łańcuchową, określenia miejsca opodatkowania zakupu towaru od firmy holenderskiej, określenia miejsca opodatkowania dostawy towaru dla kontrahenta z Ukrainy oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dostawami poza terytorium kraju. Natomiast, kwestia dotycząca zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towaru pomiędzy podmiotem holenderskim a Wnioskodawcą za eksport towaru, została załatwiona odrębnym rozstrzygnięciem.

Ponadto wskazać należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.