IPTPP2/443-641/13-5/PR - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności odpłatnego udostępnienia przez gminę infrastruktury wodociągowej na rzecz spółki komunalnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu i niekorzystania ze zwolnienia czynności odpłatnego udostępnienia Infrastruktury - jest prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2013 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* podlegania opodatkowaniu i niekorzystania ze zwolnienia czynności odpłatnego udostępnienia Infrastruktury,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustalenia okresu korekty w trybie art. 91 ustawy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania Infrastruktury,

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od bieżących wydatków oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 października 2013 r. poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina w latach 2009-2012 poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno - kanalizacyjnej na terenie Gminy. Inwestycje polegały w szczególności na:

Powyższe inwestycje zostały zrealizowane wyłącznie przy udziale środków własnych Gminy. Wartość poszczególnych inwestycji przekracza każdorazowo 15 tys. PLN netto.

Bezpośrednio po oddaniu przedmiotowej Infrastruktury do użytkowania, została ona nieodpłatnie udostępniona Sp. z o.o. (dalej: Spółka) - spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest Gmina.

Gmina planuje jednakże zmianę powyższej praktyki, tj. planuje wdrożenie jeszcze w 2013 r. zmiany sposobu wykorzystania przedmiotowej Infrastruktury, poprzez jej odpłatne udostępnienie w drodze umowy dzierżawy (dalej: Umowa). Na podstawie Umowy Gmina będzie miała prawo pobierać od Spółki określone w Umowie wynagrodzenie.

Spółka będąc spółką gminną, realizuje na terenie Gminy w szczególności usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i deklaruje te czynności w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. w szczególności rozlicza z tego tytułu VAT należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.

Z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowej Infrastruktury, Gmina będzie wystawiać na rzecz faktury VAT, które Gmina zamierza ujmować w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dokonywania przedmiotowych czynności Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina zamierza stosować powyższe rozwiązanie również w odniesieniu do majątku wodno - kanalizacyjnego powstałego wskutek realizacji przyszłych inwestycji.

Gmina ponosi (może ponosić) również niektóre bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem przedmiotowej Infrastruktury, np. koszty remontów i drobnych napraw. Zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne są dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina do tej pory nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową i utrzymaniem przedmiotowej Infrastruktury.

Gmina zaznacza, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) budowa, rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, a także jej udostępnianie odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż jest właścicielem infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, o której mowa we wniosku. Pierwsze wydatki inwestycyjne związane z inwestycją polegającą na budowie odcinka wodociągu w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2009 r., Gmina poniosła w 2009 r., natomiast ostatnie wydatki związane z ww. inwestycją ponosiła w 2009 r. Z kolei pierwsze wydatki inwestycyjne związane z inwestycją polegającą na budowie odcinka wodociągu w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2012 r. Gmina poniosła w 2012 r., natomiast ostatnie wydatki związane z ww. inwestycją poniosła w 2012 r. Nadto Wnioskodawca wskazał, iż nieodpłatnie udostępnia odcinek wodociągu w miejscowości oraz odcinek wodociągu w miejscowości na rzecz, od momentu oddania go do użytkowania do momentu planowanego rozpoczęcia udostępniania go odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, które to czynności w opinii Gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT... (oznaczone jako pytanie nr 1 wniosku ORD-IN)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności działa ona w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywać usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i działać w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie będzie również zwolniona od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. ILPP1/443-260/12-2/HW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której Organ stanął na stanowisku, że " (...) usługa dzierżawy infrastruktury wodno - kanalizacyjnej świadczona przez Gminę na rzecz GGK (spółki) stanowi odpłatną usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługa ta ponadto podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, co będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Zatem oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jej dzierżawcę.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, w latach 2009-2012 poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno - kanalizacyjnej na terenie Gminy. Inwestycje polegały w szczególności na budowie odcinka wodociągu w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2009 r. oraz budowie odcinka wodociągu w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2012 r. Powyższe inwestycje zostały zrealizowane wyłącznie przy udziale środków własnych Gminy. Wartość poszczególnych inwestycji przekracza każdorazowo 15 tys. PLN netto.

Bezpośrednio po oddaniu przedmiotowej Infrastruktury do użytkowania, została ona nieodpłatnie udostępniona spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest Gmina. Gmina planuje jednakże zmianę powyższej praktyki, tj. planuje wdrożenie jeszcze w 2013 r. zmiany sposobu wykorzystania przedmiotowej Infrastruktury, poprzez jej odpłatne udostępnienie Spółce w drodze umowy dzierżawy. Na podstawie Umowy Gmina będzie miała prawo pobierać od Spółki określone w Umowie wynagrodzenie. Spółka realizuje na terenie Gminy w szczególności usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i deklaruje te czynności w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. w szczególności rozlicza z tego tytułu VAT należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7. Z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowej Infrastruktury, Gmina będzie wystawiać na rzecz Spółki faktury VAT, które Gmina zamierza ujmować w rejestrach sprzedaży. Gmina zaznacza, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym budowa, rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, a także jej udostępnianie odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Wnioskodawca wskazał, iż jest właścicielem infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, o której mowa we wniosku.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że odpłatna usługa udostępnienia przez Gminę Infrastruktury, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usługi odpłatnego udostępnienia przez Gminę Infrastruktury.

Reasumując, świadczona przez Gminę usługa odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na podstawie umowy cywilnoprawnej, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie podlegania opodatkowaniu i niekorzystania ze zwolnienia czynności odpłatnego udostępnienia Infrastruktury. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustalenia okresu korekty w trybie art. 91 ustawy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania Infrastruktury i prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od bieżących wydatków oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych, został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP2/443-641/13-6/PR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.