IPTPP2/443-631/14-4/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2014 r. (data wpływu 21 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących, określonych w pkt 1,2,3, ponoszonych na utrzymanie/funkcjonowanie miejskiej infrastruktury komunikacyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących, określonych w pkt 1,2,3, ponoszonych na utrzymanie/funkcjonowanie miejskiej infrastruktury komunikacyjnej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 listopada 2014 r. (data wpływu 21 listopada 2014 r.) poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Z dniem 1 marca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z dnia 7 stycznia 2011 r. z późn. zm.; dalej: ustawa o publicznym transporcie zbiorowym). Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, publiczny transport może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego (dalej: operator) lub przewoźnika spełniającego warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób.

Miasto i Miejski Zakład Komunikacyjny, zawarły umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na podstawie której Miasto zleciło a Spółka przyjęła do wykonania świadczenie usługi przewozu regularnego, w ramach lokalnego drogowego publicznego transportu zbiorowego. Miasto zostało w świetle ustawy o publicznym transporcie zbiorowym - organizatorem, natomiast Spółka - operatorem.

Od dnia 1 stycznia 2013 r. na podstawie ww. umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego Miasto świadczy na rzecz Spółki opodatkowane VAT usługi miejskiego transportu autobusowego w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Z tytułu powyższego Miasto wystawia faktury VAT z wykazaną stawką podatku, ujmuje w rejestrach sprzedaży i rozlicza z tego tytułu należny podatek VAT.

Jednocześnie Spółka sprzedaje bilety bezpośrednio korzystającym z komunikacji miejskiej lub innym podmiotom zewnętrznym zajmującym się dystrybucją biletów. MZK w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT wykazuje wartość netto oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego z tytułu sprzedaży nabytych od Miasta biletów.

MZK posiada status jednoosobowej spółki Miasta i jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jedynym udziałowcem Spółki jest Miasto, a podstawowym celem i przedmiotem jej działania jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.; dalej: ustawa o gospodarce komunalnej), w szczególności zadań własnych gminy/miasta w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 r. Nr 16, poz. 95 z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta dotyczących lokalnej zbiorowej komunikacji miejskiej. Spółka świadczy usługi transportowe na terenie Miasta przy pomocy własnego taboru autobusowego lub pojazdów udostępnionych jej przez Miasto.

Oprócz pojazdów autobusowych, Miasto udostępnia również MZK przystanki autobusowe oraz autobusowo-tramwajowe (zatoki oraz wiaty przystankowe). Podkreślenia wymaga, iż przystanki autobusowe oraz autobusowo-tramwajowe są wykorzystywane zarówno przez Spółkę świadczącą usługi miejskiego transportu autobusowego na terenie Miasta, jak i podmioty zewnętrzne świadczące usługi przewozowe (usługi przewozu samochodowego jak i odpowiednio tramwajowego). Miasto nie pobiera opłat z tytułu udostępniania przystanków.

Miasto ponosi bieżące wydatki związane utrzymaniem/funkcjonowaniem infrastruktury komunikacyjnej. Do kosztów tych należą w szczególności:

Miasto zaznacza, iż koszty utrzymania przystanków są zależne od ilości wiat i zatok przystankowych. Z uwagi na fakt, iż Miasto jest właścicielem również przystanków tramwajowych, które są udostępniane wyłącznie podmiotom zewnętrznym i nie są wykorzystywane przez MZK do świadczenia usług transportu miejskiego, wydatki ponoszone przez Miasto na te zatoki i wiaty przystankowe nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Portal internetowy zasadniczo jest źródłem informacji dla mieszkańców Miasta o miejskiej komunikacji autobusowej, tj. zamieszczane są tam informacje o rozkładzie jazdy autobusów miejskich, możliwych połączeniach komunikacyjnych, cenach oraz możliwych miejscach zakupu biletów komunikacji miejskiej czy planowanych inwestycjach Miasta w zakresie infrastruktury autobusowej. Znajdują się tam również informacje pomocnicze, tj. o rozkładach jazdy tramwajów, pociągów, etc. Dodatkowo Miasto również udostępnia odpłatnie miejsca reklamowe na przedmiotowym portalu (obecnie na rzecz jednego podmiotu zewnętrznego). Z tytułu powyższego Miasto wystawia faktury VAT oraz rozlicza podatek należny. Na portalu znajdują się zatem zarówno informacje dotyczący świadczonych przez Miasto usług transportowych, jak i informacje dotyczące usług świadczonych przez inne podmioty (inni przewoźnicy).

Z tytułu powyżej wskazanych nakładów na utrzymanie/funkcjonowanie infrastruktury komunikacyjnej na terenie Miasta, Miasto otrzymuje od dostawców/usługodawców faktury VAT, zasadniczo wystawiane na Miasto (przy czym może się zdarzyć, iż faktury zawierają dane Urzędu Miasta zamiast Miasta).

Zaznaczenia wymaga, iż Miasto nie jest w stanie przyporządkować wydatków na utrzymanie infrastruktury przystankowej (powyższy pkt 1) oraz wydatków na utrzymanie portalu internetowego (powyższy pkt 2) wyłącznie do czynności odpłatnych, tj. świadczenie usług transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, lub nieodpłatnych, tj. nieodpłatne udostępnianie przystanków na rzecz przewoźników zewnętrznych oraz informacje o usługach transportu innych, aniżeli świadczone przez Miasto. Wydatki te mają bowiem charakter ogólny, tj. dotyczą całokształtu usług komunikacji na terenie Miasta.

Miasto dokonuje odliczenia VAT z tytułu wydatków na druk oraz dystrybucję biletów komunikacji miejskiej (powyższy pkt 3). Niemniej jednak, Miasto dotychczas nie dokonywało odliczenia VAT z tytułu wydatków ponoszonych na utrzymanie infrastruktury przystankowej oraz z tytułu wydatków na utrzymanie portalu internetowego (powyższe pkt 1 i 2). Miasto zamierza potwierdzić tę kwestię w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W piśmie z dnia 18 listopada 2014 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż w graniach administracyjnych Miasta znajduje się:

A. 150 przystanków autobusowych, na których zatrzymują się wyłącznie autobusy obsługiwane przez Miejski Zakład Komunikacyjny,

B. 6 przystanków autobusowych, na których zatrzymują się autobusy obsługiwane wyłącznie przez zewnętrzne podmioty świadczące usługi przewozowe,

C. 6 przystanków autobusowo-tramwajowych wykorzystywanych zarówno przez MZK, jak i przez zewnętrzne podmioty świadczące usługi przewozowe,

D. 22 przystanki tramwajowe wykorzystywane wyłącznie przez zewnętrzne podmioty świadczące usługi przewozowe.

Ponoszone przez Miasto wydatki na utrzymanie infrastruktury przystankowej (A) służą Miastu do świadczenia na rzecz MZK usługi transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, czyli zdaniem Miasta, służą one wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Wydatki na utrzymanie infrastruktury przystankowej (C) służą Miastu zarówno do świadczenia usługi transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, jak i do nieodpłatnego udostępniania przystanków na rzecz przewoźników zewnętrznych świadczących usługi przewozowe, a w konsekwencji, zdaniem Miasta są one związane jednocześnie z dokonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponoszone zaś przez Miasto wydatki na utrzymanie infrastruktury przystankowej (B i D) dotyczą nieodpłatnego udostępniania przez Miasto przystanków na rzecz przewoźników zewnętrznych świadczących usługi przewozowe, a w konsekwencji, zdaniem Miasta służą one do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem. Przedmiotowe przystanki (B i D) nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Z uwagi na fakt, iż koszty utrzymania przystanków są zależne od ilości wiat i zatok przystankowych, Miasto jest w stanie wyodrębnić koszty utrzymania infrastruktury przystankowej (A) oraz odrębnie koszty utrzymania infrastruktury przystankowej (C). Niemniej jednak, jak Miasto wskazało powyżej, infrastruktura przystankowa (C) służy, zdaniem Miasta, zarówno do dokonywanych przez Miasto czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Miasto nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków dotyczących przedmiotowej infrastruktury przystankowej (C) do wykonywania czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (są one bowiem związane jednocześnie z oboma rodzajami działalności dokonywanej przez Miasto).

Czynnościami opodatkowanymi z jakimi związek mają ww. wydatki jest świadczenie usług komunikacji miejskiej przez Miasto na rzecz MZK w postaci sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej, jednakże kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną Ministra Finansów (tekst jedn.: wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r.)

Jak Miasto wskazało we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, portal internetowy zasadniczo jest źródłem informacji dla mieszkańców Miasta o miejskiej komunikacji autobusowej, tj. zamieszczane są tam informacje o rozkładzie jazdy autobusów miejskich, możliwych połączeniach komunikacyjnych, cenach oraz możliwych miejscach zakupu biletów komunikacji miejskiej czy planowanych inwestycjach Miasta w zakresie infrastruktury autobusowej. Znajdują się tam również informacje pomocnicze, tj. o rozkładach jazdy tramwajów, pociągów, etc. Dodatkowo Miasto również w okresie od 23 sierpnia 2013 r. do 22 sierpnia 2014 r. udostępniało odpłatnie miejsce reklamowe na przedmiotowym portalu na rzecz podmiotu zewnętrznego. Podmiot zewnętrzny nie był zainteresowany przedłużeniem przedmiotowej umowy na udostępnienie miejsca reklamowego. Niemniej jednak, oferta dotycząca odpłatnego udostępniania miejsca reklamowego na portalu internetowym na rzecz podmiotów zewnętrznych jest wciąż aktualna.

W konsekwencji, wydatki na utrzymanie portalu internetowego, będącego źródłem informacji na temat komunikacji miejskiej, dotyczą jednocześnie:

* świadczenia usługi komunikacji miejskiej przez Miasto na rzecz MZK w postaci sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej,

* nieodpłatnego udostępniania przystanków, na rzecz podmiotów zewnętrznych świadczących usługi przewozowe,

* nieodpłatnego zamieszczania informacji na miejskim portalu internetowym o rozkładach jazdy tramwajów, pociągów czy "zewnętrznych" autobusów (nieobsługiwanych przez MZK),

* a w okresie od 23 sierpnia 2013 r. do 22 sierpnia 2014 r. do świadczenia usług reklamowych, czyli zdaniem Miasta ww. wydatki są wykorzystywane jednocześnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Niemniej jednak, Miasto zaznacza, iż funkcją nadrzędną przedmiotowego portalu jest funkcja informacyjna na temat rozkładów jazdy autobusów wykorzystywanych przez Miasto do świadczenia usług komunikacji miejskiej w postaci sprzedaży biletów. Poboczną/pomocniczą funkcją przedmiotowego portalu jest informowanie na temat rozkładów jazdy tramwajów, pociągów etc., ułatwiającą zaplanowanie dalszej podróży osobom korzystającym z usług transportu autobusowego.

Zdaniem Miasta, czynnością opodatkowaną z jaką związek mają ww. wydatki jest świadczenie usługi reklamowej (w okresie od 23 sierpnia 2013 r. do 22 sierpnia 2014 r.) na rzecz podmiotu zewnętrznego, a także usługa komunikacji miejskiej świadczona przez Miasto na rzecz MZK w postaci sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej.

Wydatki na druk oraz dystrybucję biletów komunikacji miejskiej wykorzystywane są przez Miasto wyłącznie do świadczenia usługi komunikacji miejskiej w postaci sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej, tj. zdaniem Miasta do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wydatki te mają związek ze świadczeniem usługi komunikacyjnej w postaci sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej.

W 2013 r. Miasto poniosło koszt związany z utrzymaniem platformy internetowej w łącznej kwocie 766,50 PLN brutto. Natomiast obrót z tytułu udostępniania miejsca na platformie internetowej w 2013 r. wyniósł 2 125,67 PLN brutto.

Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane pytanie "Czy obrót z tytułu odpłatnego udostępniania miejsca reklamowego na portalu internetowym jest znaczący dla budżetu Miasta" wskazał: "tak".

Umowa z podmiotem zewnętrznym na odpłatne udostępnienie miejsca reklamowego została zawarta 21 sierpnia 2013 r. na okres od 23 sierpnia 2013 r. do 22 sierpnia 2014 r. Podmiot zewnętrzny nie był zainteresowany przedłużeniem przedmiotowej umowy na udostępnienie miejsca reklamowego. Niemniej jednak, oferta dotycząca odpłatnego udostępnienia miejsca reklamowego na portalu internetowym na rzecz podmiotów zewnętrznych jest wciąż aktualna.

Miasto zamierza w przyszłości udostępniać miejsca reklamowe na portalu również na rzecz innych zainteresowanych podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miasto od 1 stycznia 2013 r. ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie/funkcjonowanie miejskiej infrastruktury komunikacyjnej, określonych w powyższych pkt 1, 2 i 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2013 r. Miasto ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie/funkcjonowanie miejskiej infrastruktury komunikacyjnej, określonych w powyższych pkt 1, 2 i 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 15 maja 2014 r., sygn. ILPP4/443-74/14-2/EWW "cechą charakterystyczną usług transportowych jest przemieszczanie osób bądź ładunków (transport to bowiem pokonywanie pewnych odległości). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/) transport to: "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji"; "środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków"; "ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków"; " konwojowana grupa ludzi"; "ładunek wysłany dokądś". Bilety miejskiej komunikacji lądowej (np. bilety autobusowe) są formą zapłaty za świadczenie usług transportu, a także znakami legitymacyjnymi uprawniającymi do korzystania z tych usług. Co do zasady, klient dokonując nabycia ww. biletów płaci za prawo do korzystania z usług przewozu realizowanych przez przewoźnika, z których to zamierza skorzystać".

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na związek sprzedawanych biletów z możliwością skorzystania przez ich docelowych nabywców z usług transportu, uznać należy, iż świadczenie Miasta dokonywane na rzecz Spółki w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej nie stanowi dostawy towarów, a w konsekwencji należy je zaklasyfikować jako usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Miasto na podstawie umowy cywilnoprawnej, tak jak w analizowanym przypadku, Miasto występuje w roli podatnika VAT.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r., sygn. IBPP3/443-179/14/EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż "W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347; s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji."

W opinii Miasta uznać należy, iż w zakresie dokonywanych przez nie czynności cywilnoprawnych, nawet gdy dotyczą one zadań publicznych, powinno być ono uznawane za podatnika VAT. Wykonując bowiem powyższe zadania w reżimie cywilnoprawnym, Miasto postępuje w sposób tożsamy m.in. do prywatnych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, które stanowią lub też mogłyby stanowić dla niego konkurencję.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych powyżej przesłanek Miasto zaznacza, iż jak wskazało powyżej, w ramach świadczonych na rzecz Spółki usług w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, Miasto występuje w roli podatnika VAT.

Jednocześnie, w odniesieniu do drugiej z ww. przesłanek, w ocenie Miasta istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkami opisanymi w punkcie 3, ponoszonymi w związku z drukiem oraz dystrybucją biletów komunikacji miejskiej, a świadczoną przez Miasto usługą transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Ponoszone przez Miasto wydatki są bowiem niezbędne do wywiązania się przez Miasto z umowy na świadczenie przedmiotowych usług. Zdaniem Miasta, wydatki na utrzymanie infrastruktury przystankowej oraz na utrzymanie portalu internetowego, będącego źródłem informacji na temat miejskiej komunikacji (punkt 1 i 2), także warunkują możliwość wykonywania przez Miasto przedmiotowego świadczenia, a w konsekwencji również pozostają w związku ze świadczeniem usług transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Bez ich poniesienia korzystanie z infrastruktury komunikacyjnej byłoby niemożliwe lub wręcz utrudnione. Nie sposób bowiem sobie wyobrazić, by można było świadczyć usługi transportu autobusowego bez odpowiednio utrzymanej infrastruktury przystankowej (tekst jedn.: spełniającej warunki bezpieczeństwa czy sanitarne). Również świadczenie usług autobusowych transportu miejskiego byłoby utrudnione bez prowadzenia portalu internetowego informującego usługobiorców m.in. o rozkładach jazdy autobusów miejskich.

Podkreślenia wymaga również, iż wydatki na utrzymanie portalu internetowego dotyczącego komunikacji na terenie Miasta są również związane z dokonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi VAT w postaci świadczenia usług reklamowych.

Wobec powyższego, w ocenie Miasta w analizowanym opisie sprawy spełnione są obie przesłanki, o których mowa w przytoczonym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku. W konsekwencji, zdaniem Miasta, ma ono prawo do odliczenia podatku od wydatków ponoszonych na utrzymanie/funkcjonowanie infrastruktury komunikacyjnej, tj. w szczególności wydatków wymienionych w puntach 1-3.

Jednocześnie w ocenie Miasta, fakt, iż przystanki o których mowa we wniosku są również nieodpłatnie udostępniane na rzecz przewoźników zewnętrznych oraz fakt, iż na portalu internetowym zamieszczane są również informacje o usługach transportu innych, aniżeli świadczonych przez Miasto, nie ma wpływu na prawo Miasta do odliczenia podatku w przedmiotowym zakresie.

Zdaniem Miasta, w tym przypadku mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której ponoszone przez nie wydatki są wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (świadczenie usług transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej) oraz do czynności spoza zakresu VAT (nieodpłatne udostępnianie przystanków na rzecz przewoźników zewnętrznych oraz informacje o usługach transportu innych aniżeli świadczone przez Miasto).

Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków "mieszanych" reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie, z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takich, które nie dają takiego prawa.

a. Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że "Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)".

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż "należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza "strefą zainteresowania tego podatku".

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że "powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu".

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej, w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej". Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Miasto nie powinno stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

b. Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych ze świadczeniem usług transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej

W ocenie Miasta, w sytuacji, gdy ponosi ono wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, nie znajdą zastosowania art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Miasto wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Miasta powinno mieć ono prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że "W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że "W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku".

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2013 r., sygn. IPTPP4/443-826/12-5/UNr, Organ stwierdził, że w przypadku, gdy "wydatki ponoszone na organizację imprez "Dni Kluczborka" miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (usługi reklamowo - sponsoringowe oraz usługi udostępniania miejsc pod stoiska handlowe), oraz, jak wskazał Wnioskodawca, z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nieodpłatny wstęp na imprezy) (...) w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków ponoszonych na organizację imprez "Dni Kluczborka" w latach 2009-2010 do poszczególnego rodzaju czynności (...) Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

Takie samo stanowisko organ zajął w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 marca 2014 r. sygn. IPTPP1/443-58/14-5/MW: "(...) w sytuacji, gdy dany zakup wykorzystywany jest/będzie przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu i nie jest/nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, a ponadto Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju wykonywanych czynności, Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na organizację Imprez."

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT od wydatków związanych ze świetlicami wiejskimi, udostępnianymi na rzecz korzystających w części za odpłatnością, w części zaś nieodpłatnie, stwierdził, że "Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: (...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)". Mając powyższe na uwadze. w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi".

Podobne stanowisko, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż "jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż "w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów".

Podsumowując, w opinii Miasta w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT (tekst jedn.: w analizowanym przypadku świadczenie usług transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT (tekst jedn.: nieodpłatne udostępnianie przystanków na rzecz przewoźników zewnętrznych oraz informacje o usługach transportu innych, aniżeli świadczone przez Miasto), Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

W konsekwencji, w ocenie Miasta, ma ono prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych ze świadczeniem usług transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, tj. w szczególności wydatków wskazanych w punktach 1-3 powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przy czym należy zauważyć, iż wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej opublik. w Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r.s. 1, z późn. zm.),), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 (2) (3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby - co do zasady - istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17 (2) (3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć - co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. z późn. zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że "podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. Należy zatem na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy." (pkt 30-31).

Również w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: "Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia." (pkt 39)

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji. Jest to zgodne z sentencją uchwały 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Miasto i Miejski Zakład Komunikacyjny, zawarły umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na podstawie której Miasto zleciło a Spółka przyjęła do wykonania świadczenie usługi przewozu regularnego, w ramach lokalnego drogowego publicznego transportu zbiorowego. Miasto zostało w świetle ustawy o publicznym transporcie zbiorowym - organizatorem, natomiast Spółka - operatorem.

Od dnia 1 stycznia 2013 r. na podstawie ww. umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego Miasto świadczy na rzecz Spółki opodatkowane VAT usługi miejskiego transportu autobusowego w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Z tytułu powyższego Miasto wystawia faktury VAT z wykazaną stawką podatku, ujmuje w rejestrach sprzedaży i rozlicza z tego tytułu należny podatek VAT.

Jednocześnie Spółka sprzedaje bilety bezpośrednio korzystającym z komunikacji miejskiej lub innym podmiotom zewnętrznym zajmującym się dystrybucją biletów. MZK w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT wykazuje wartość netto oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego z tytułu sprzedaży nabytych od Miasta biletów.

MZK posiada status jednoosobowej spółki Miasta i jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jedynym udziałowcem Spółki jest Miasto, a podstawowym celem i przedmiotem jej działania jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, w szczególności zadań własnych gminy/miasta w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta dotyczących lokalnej zbiorowej komunikacji miejskiej. Spółka świadczy usługi transportowe na terenie Miasta przy pomocy własnego taboru autobusowego lub pojazdów udostępnionych jej przez Miasto.

Oprócz pojazdów autobusowych, Miasto udostępnia również MZK przystanki autobusowe oraz autobusowo-tramwajowe (zatoki oraz wiaty przystankowe). Podkreślenia wymaga, iż przystanki autobusowe oraz autobusowo-tramwajowe są wykorzystywane zarówno przez Spółkę świadczącą usługi miejskiego transportu autobusowego na terenie Miasta, jak i podmioty zewnętrzne świadczące usługi przewozowe (usługi przewozu samochodowego jak i odpowiednio tramwajowego). Miasto nie pobiera opłat z tytułu udostępniania przystanków.

Miasto ponosi bieżące wydatki związane utrzymaniem/funkcjonowaniem infrastruktury komunikacyjnej. Do kosztów tych należą w szczególności:

Miasto zaznacza, iż koszty utrzymania przystanków są zależne od ilości wiat i zatok przystankowych. Z uwagi na fakt, iż Miasto jest właścicielem również przystanków tramwajowych, które są udostępniane wyłącznie podmiotom zewnętrznym i nie są wykorzystywane przez MZK do świadczenia usług transportu miejskiego, wydatki ponoszone przez Miasto na te zatoki i wiaty przystankowe nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Portal internetowy zasadniczo jest źródłem informacji dla mieszkańców Miasta o miejskiej komunikacji autobusowej, tj. zamieszczane są tam informacje o rozkładzie jazdy autobusów miejskich, możliwych połączeniach komunikacyjnych, cenach oraz możliwych miejscach zakupu biletów komunikacji miejskiej czy planowanych inwestycjach Miasta w zakresie infrastruktury autobusowej. Znajdują się tam również informacje pomocnicze, tj. o rozkładach jazdy tramwajów, pociągów, etc. Dodatkowo Miasto również udostępnia odpłatnie miejsca reklamowe na przedmiotowym portalu (obecnie na rzecz jednego podmiotu zewnętrznego). Z tytułu powyższego Miasto wystawia faktury VAT oraz rozlicza podatek należny. Na portalu znajdują się zatem zarówno informacje dotyczące świadczonych przez Miasto usług transportowych, jak i informacje dotyczące usług świadczonych przez inne podmioty (inni przewoźnicy).

Z tytułu powyżej wskazanych nakładów na utrzymanie/funkcjonowanie infrastruktury komunikacyjnej na terenie Miasta, Miasto otrzymuje od dostawców/usługodawców faktury VAT, zasadniczo wystawiane na Miasto (przy czym może się zdarzyć, iż faktury zawierają dane Urzędu Miasta zamiast Miasta).

Zaznaczenia wymaga, iż Miasto nie jest w stanie przyporządkować wydatków na utrzymanie infrastruktury przystankowej (powyższy pkt 1) oraz wydatków na utrzymanie portalu internetowego (powyższy pkt 2) wyłącznie do czynności odpłatnych, tj. świadczenie usług transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, lub nieodpłatnych, tj. nieodpłatne udostępnianie przystanków na rzecz przewoźników zewnętrznych oraz informacje o usługach transportu innych, aniżeli świadczone przez Miasto. Wydatki te mają bowiem charakter ogólny, tj. dotyczą całokształtu usług komunikacji na terenie Miasta.

Miasto dokonuje odliczenia VAT z tytułu wydatków na druk oraz dystrybucję biletów komunikacji miejskiej (powyższy pkt 3). Niemniej jednak, Miasto dotychczas nie dokonywało odliczenia VAT z tytułu wydatków ponoszonych na utrzymanie infrastruktury przystankowej oraz z tytułu wydatków na utrzymanie portalu internetowego (powyższe pkt 1 i 2).

W graniach administracyjnych Miasta znajduje się:

A. 150 przystanków autobusowych, na których zatrzymują się wyłącznie autobusy obsługiwane przez Miejski Zakład Komunikacyjny,

B. 6 przystanków autobusowych, na których zatrzymują się autobusy obsługiwane wyłącznie przez zewnętrzne podmioty świadczące usługi przewozowe,

C. 6 przystanków autobusowo-tramwajowych wykorzystywanych zarówno przez MZK, jak i przez zewnętrzne podmioty świadczące usługi przewozowe,

D. 22 przystanki tramwajowe wykorzystywane wyłącznie przez zewnętrzne podmioty świadczące usługi przewozowe.

Ponoszone przez Miasto wydatki na utrzymanie infrastruktury przystankowej (A) służą Miastu do świadczenia na rzecz MZK usługi transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, czyli służą one wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Wydatki na utrzymanie infrastruktury przystankowej (C) służą Miastu zarówno do świadczenia usługi transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, jak i do nieodpłatnego udostępniania przystanków na rzecz przewoźników zewnętrznych świadczących usługi przewozowe, a w konsekwencji, zdaniem Miasta są one związane jednocześnie z dokonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

Przedmiotowe przystanki (B i D) nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Z uwagi na fakt, iż koszty utrzymania przystanków są zależne od ilości wiat i zatok przystankowych, Miasto jest w stanie wyodrębnić koszty utrzymania infrastruktury przystankowej (A) oraz odrębnie koszty utrzymania infrastruktury przystankowej (C). Niemniej jednak, jak Miasto wskazało powyżej, infrastruktura przystankowa (C) służy, zdaniem Miasta, zarówno do dokonywanych przez Miasto czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Miasto nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków dotyczących przedmiotowej infrastruktury przystankowej (C) do wykonywania czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (są one bowiem związane jednocześnie z oboma rodzajami działalności dokonywanej przez Miasto).

Czynnościami opodatkowanymi z jakimi związek mają ww. wydatki jest świadczenie usług komunikacji miejskiej przez Miasto na rzecz MZK w postaci sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej.

Portal internetowy zasadniczo jest źródłem informacji dla mieszkańców Miasta o miejskiej komunikacji autobusowej, tj. zamieszczane są tam informacje o rozkładzie jazdy autobusów miejskich, możliwych połączeniach komunikacyjnych, cenach oraz możliwych miejscach zakupu biletów komunikacji miejskiej czy planowanych inwestycjach Miasta w zakresie infrastruktury autobusowej. Znajdują się tam również informacje pomocnicze, tj. o rozkładach jazdy tramwajów, pociągów, etc. Dodatkowo Miasto również w okresie od 23 sierpnia 2013 r. do 22 sierpnia 2014 r. udostępniało odpłatnie miejsce reklamowe na przedmiotowym portalu na rzecz podmiotu zewnętrznego. Podmiot zewnętrzny nie był zainteresowany przedłużeniem przedmiotowej umowy na udostępnienie miejsca reklamowego.

W konsekwencji, wydatki na utrzymanie portalu internetowego, będącego źródłem informacji na temat komunikacji miejskiej, dotyczą jednocześnie:

* świadczenia usługi komunikacji miejskiej przez Miasto na rzecz MZK w postaci sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej,

* nieodpłatnego udostępniania przystanków, na rzecz podmiotów zewnętrznych świadczących usługi przewozowe,

* nieodpłatnego zamieszczania informacji na miejskim portalu internetowym o rozkładach jazdy tramwajów, pociągów czy "zewnętrznych" autobusów (nieobsługiwanych przez MZK),

* a w okresie od 23 sierpnia 2013 r. do 22 sierpnia 2014 r. do świadczenia usług reklamowych, czyli zdaniem Miasta ww. wydatki są wykorzystywane jednocześnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Niemniej jednak, Miasto zaznacza, iż funkcją nadrzędną przedmiotowego portalu jest funkcja informacyjna na temat rozkładów jazdy autobusów wykorzystywanych przez Miasto do świadczenia usług komunikacji miejskiej w postaci sprzedaży biletów. Poboczną/pomocniczą funkcją przedmiotowego portalu jest informowanie na temat rozkładów jazdy tramwajów, pociągów etc., ułatwiającą zaplanowanie dalszej podróży osobom korzystającym z usług transportu autobusowego.

Zdaniem Miasta, czynnością opodatkowaną z jaką związek mają ww. wydatki jest świadczenie usługi reklamowej (w okresie od 23 sierpnia 2013 r. do 22 sierpnia 2014 r.) na rzecz podmiotu zewnętrznego, a także usługa komunikacji miejskiej świadczona przez Miasto na rzecz MZK w postaci sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej.

Miasto zamierza w przyszłości udostępniać miejsca reklamowe na portalu również na rzecz innych zainteresowanych podmiotów.

Wydatki na druk oraz dystrybucję biletów komunikacji miejskiej wykorzystywane są przez Miasto wyłącznie do świadczenia usługi komunikacji miejskiej w postaci sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej, tj. zdaniem Miasta do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wydatki te mają związek ze świadczeniem usługi komunikacyjnej w postaci sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej.

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi zakres prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie/funkcjonowanie miejskiej infrastruktury komunikacyjnej. Są to wydatki na utrzymanie infrastruktury przystankowej znajdujące się na terenie Miasta (w szczególności wymiana/remonty wiat przystankowych, naprawa szkód związanych z aktami wandalizmu, sprzątanie przystanków, wywóz odpadów), wydatki na utrzymanie portalu internetowego, będącego źródłem informacji na temat komunikacji miejskiej, wydatki na druk oraz dystrybucję biletów komunikacji miejskiej.

Bilety, wbrew powszechnemu rozumieniu nie stanowią towaru, bowiem nie wypełniają definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którą towarem są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii. Bilet jest wprawdzie rzeczą, ale sam w sobie nie stanowi istotnej wartości, najważniejsze zaś jest prawo, które w sobie inkorporuje tj. w rozpatrywanej sprawie korzystanie z komunikacji miejskiej.

Czynność przekazania biletów należy więc rozpatrywać na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy, regulującego kwestię świadczenia usług, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

Tym samym, uznać należy, że sprzedaż biletów stanowi świadczenie usług, gdyż na ich podstawie nabywca zyskuje uprawnienie do korzystania z usługi. Bilet jest więc "potwierdzeniem prawa do usługi", z której korzystają pasażerowie.

Jednakże w analizowanej sprawie stronami transakcji jest Miasto i MZK, przy czym Miasto nie świadczy żadnych usług na rzecz MZK.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13 z późn. zm.) gmina jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów.

W świetle art. 8 ww. ustawy do zadań organizatora należy:

MZK jest natomiast operatorem publicznego transportu zbiorowego uprawnionym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Usługi transportu zbiorowego będzie więc świadczyło MZK.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1173) umowę przewozu zawiera się przez nabycie biletu na przejazd przed rozpoczęciem podróży lub spełnienie innych określonych przez przewoźnika lub organizatora publicznego transportu zbiorowego warunków dostępu do środka transportowego, a w razie ich nieustalenia - przez samo zajęcie miejsca w środku transportowym.

Na bilecie, o którym mowa w ust. 1, umieszcza się:

Na bilecie mogą być umieszczane inne informacje, w tym dane osobowe pasażera, jeżeli jest to niezbędne dla przewoźnika lub organizatora w regularnym przewozie osób (art. 16 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy - Prawo przewozowe).

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz ww. uregulowania prawne należy stwierdzić, że dokonywana przez Miasto czynność sprzedaży biletów na rzecz MZK Sp. z o.o. nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, bowiem pomiędzy Miastem a MZK nie dochodzi do świadczenia usług.

Odnosząc zatem powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - że wydatki bieżące ponoszone na utrzymanie infrastruktury przystankowej znajdującej się na terenie Miasta wymienionych w punktach A i C nie są związane z czynnościami opodatkowanymi. Jakkolwiek Wnioskodawca wskazał, że ww. wydatki związane są z czynnościami opodatkowanymi tj. ze sprzedażą biletów przez Miasto na rzecz MZK Sp. z o.o., to jednakże - jak wskazano powyżej - czynność sprzedaży biletów przez Miasto na rzecz MZK Sp. z o.o. nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie infrastruktury przystankowej znajdującej się na terenie Miasta wymienionych w punktach A i C opisu sprawy, z uwagi na brak związku ww. wydatków z czynnościami opodatkowanymi.

Również w przypadku podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi przez Miasto na druk oraz dystrybucję biletów komunikacji miejskiej, Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia tego podatku, ponieważ w stosunku do ww. wydatków brak jest związku z czynnościami opodatkowanymi. Jakkolwiek Wnioskodawca wskazał, że ww. wydatki związane są z czynnościami opodatkowanymi tj. ze sprzedażą biletów przez Miasto na rzecz MZK Sp. z o.o., to jednakże - jak wskazano powyżej - czynność sprzedaży biletów przez Miasto na rzecz MZK Sp. z o.o. nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei odnośnie wydatków bieżących na utrzymanie portalu internetowego Wnioskodawca wskazał, że mają związek one z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług - tj. z usługami reklamowymi świadczonymi w okresie 23 sierpnia 2013 r. do 22 sierpnia 2014 r. oraz usługami komunikacji miejskiej świadczonymi przez Miasto na rzecz MZK w postaci sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej - oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, czynności sprzedaży biletów przez Miasto na rzecz MZK nie stanowią, w świetle obowiązujących przepisów ustawy, czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem wydatki bieżące na utrzymanie portalu internetowego pozostają/będą pozostawiać w związku z czynnościami opodatkowanymi polegającymi jedynie na świadczeniu usług reklamowych oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zakres działania gminy (miasta) jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Główną sferę działalności gminy stanowi zatem realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy (miasta) należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, który wynika z art. 86 ust. 1 ustawy, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Zatem podatek naliczony od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wydatki bieżące na utrzymanie portalu internetowego nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących na utrzymanie portalu internetowego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są/będą związane ze świadczeniem usług reklamowych tj. z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących na utrzymanie portalu internetowego w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są/będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegającymi m.in. na nieodpłatnym zamieszczaniu informacji o rozkładzie jazdy autobusów miejskich, możliwych połączeniach komunikacyjnych, cenach oraz możliwych miejscach zakupu biletów komunikacji miejskiej czy planowanych inwestycjach Miasta w zakresie infrastruktury autobusowej. Ponadto podkreślenia wymaga okoliczność, iż wydatki bieżące na utrzymanie portalu internetowego - inne niż związane ze świadczeniem usług reklamowych - nie stanowią elementu kosztowego sprzedaży opodatkowanej, a także z okoliczności sprawy nie wynika, że te wydatki są kosztami ogólnymi Miasta w działalności opodatkowanej.

Reasumując, Wnioskodawcy od dnia 1 stycznia 2013 r., nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wydatków bieżących, ponoszonych na utrzymanie infrastruktury przystankowej znajdującej się na terenie Miasta wymienionych w punktach A i C opisu sprawy oraz na druk i dystrybucję biletów komunikacji miejskiej. Natomiast Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących na utrzymanie portalu internetowego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są/będą związane ze świadczeniem usług reklamowych tj. z czynnościami opodatkowanymi. Z kolei Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących na utrzymanie portalu internetowego w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są/będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.