IPTPP2/443-613/14-2/PRP - Ustalenie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu importu towarów

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu importu towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu importu towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje usługi na ruchomym majątku rzeczowym w zakresie przerobu uszlachetniającego dla firmy belgijskiej. Firma belgijska powierza firmie Wnioskodawcy materiały będące jej własnością, z których są szyte wyroby dla dzieci. Firma belgijska podała numer, pod którym jest zidentyfikowana w swoim kraju na potrzeby podatku od wartości dodanej. W 2012 r. firma belgijska zakupiła materiały z obszaru spoza UE, które zostały dostarczone bezpośrednio do Polski. Wnioskodawca dokonał ich odprawy na terytorium kraju, ponieważ w dokumentach wskazano jako ich odbiorcę firmę Zainteresowanego. Został zapłacony podatek VAT od importu. Wnioskodawca wskazał, iż pozostaje zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Czynności uszlachetniania były wykonywane w ramach procedury uszlachetniania czynnego. Miejsce opodatkowania świadczonych usług na ruchomym majątku rzeczowym w zakresie przerobu uszlachetniającego w 2012 r. znajdowało się w Belgii. Wnioskodawca dokonał odprawy celnej materiałów spoza UE we własnym imieniu i na własny rachunek na podstawie dokumentów: faktura, w której wskazano sprzedawcę (spoza UE), kupującego (firma belgijska - usługobiorca), nabywcę - firma Wnioskodawcy (usługodawca) oraz dokumentacji celnej SAD lub elektronicznego komunikatu PZC, w której wskazano firmę Zainteresowanego jako odbiorcę towaru. Formalności związane z objęciem towaru procedurą celną w imieniu Wnioskodawcy dokonała Agencja celna. Zainteresowany natomiast dokonał zapłaty wskazanego podatku VAT. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są wykonywane na terytorium kraju i Jego zdaniem uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca posiada dokumentację, na podstawie której można wskazać, że istnieje związek pomiędzy importowanymi towarami a usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę, tj. wieloletni kontrakt podpisany z firmą belgijską, zawiadomienie o dostawie towarów spoza UE skierowane przez firmę belgijską do firmy Zainteresowanego, dokumentację dotyczącą przeprowadzonych odpraw celnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym zdarzeniem gospodarczym powstaje pytanie, czy Wnioskodawca jako odbiorca towarów, których nie jest właścicielem miał prawo do odliczenia zapłaconego podatku VAT z tytułu przeprowadzonej przez Niego odprawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo iż nie jest właścicielem zaimportowanych towarów, ale jako ich odbiorca wykorzystuje je do prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym miał prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów w deklaracji VAT. Import towarów został zdefiniowany w art. 2 pkt 7 ustawy o podatku VAT jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego (spoza terytorium Unii Europejskiej) na terytorium kraju. Odprawione towary w imieniu właściciela - firmy belgijskiej, są przez Wnioskodawcę zużyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca nie uzależnił w ustawie o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do importowanych towarów, od nabycia przez importera prawa od rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Powyższy wniosek wynika z konstrukcji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który uzależnia prawo do odliczenia podatku VAT jedynie od związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z uwagi, że zadane pytanie dotyczy zdarzeń zaistniałych w 2012 r., tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji indywidualnej w świetle stanu prawnego obowiązującego w roku 2012.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Powyższa definicja kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 15 ust. 2 ustawy stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Zgodnie z art. 64 rozporządzania Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U.UE.L Nr 302, poz. 1, z późn. zm.), zwanego dalej WKC, z zastrzeżeniem art. 5 zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba, która przedstawi lub doprowadzi do przedstawienia właściwym organom celnym towaru, którego dotyczy zgłoszenie, razem ze wszystkimi dokumentami, których przedłożenie jest niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towar jest zgłaszany.

Stosownie do treści art. 201 ust. 1 pkt 1 WKC, dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. Dłużnikiem jest zgłaszający, a w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne (ust. 3 ww. artykułu).

W myśl art. 4 pkt 9, 12 i 18 WKC:

* "dług celny" oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi;

* "dłużnik" oznacza każdą osobę zobowiązaną do zapłacenia kwoty długu celnego;

* "zgłaszający" oznacza osobę, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne.

W ww. Rozporządzeniu Rady (EWG) w art. 5 ust. 2 przewidziano dwa rodzaje przedstawicielstwa:

* bezpośrednie, w tym przypadku przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby lub

* pośrednie, w tym przypadku przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Przedstawicielem, stosownie do art. 75 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622) z zastrzeżeniem art. 78, może być każda osoba, o której mowa w art. 4 pkt 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Przedstawicielem może być, w szczególności, agencja celna, spedytor, przewoźnik.

Rozróżnienie powyższych rodzajów przedstawicielstw ma o tyle duże znaczenie, że w myśl art. 201 ust. 3 cytowanego powyżej Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92, dłużnikiem jest zgłaszający, tj. osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne.

Zgodnie z istotą przedstawicielstwa bezpośredniego, przedstawiciel bezpośredni niejako wyręcza zgłaszającego w wypełnianiu jego obowiązków celnych, na podstawie i w granicach udzielonego mu upoważnienia. Przedstawiciel bezpośredni działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność zgłoszenia dokonana przez niego w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zatem to na osobie reprezentowanej przez przedstawiciela bezpośredniego ciąży obowiązek zapłaty cła z tytułu odprawy celnej towaru, stosownie do art. 33a ust. 1 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że przy przedstawicielstwie bezpośrednim czynności wykonywane przez agenta celnego są wykonywane w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej co oznacza, iż wszelkie następstwa prawne z tym związane ponosi wyłącznie osoba reprezentowana. Z inną sytuacją mamy do czynienia przy przedstawicielu pośrednim, który działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby, co oznacza, że działanie takie wywołuje skutki prawne zarówno dla przedstawiciela jak i dla osoby reprezentowanej.

Z kolei w art. 33 ust. 1 ustawy, stwierdza się, iż podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

W tym miejscu wskazać należy, że szczególne zasady wymiaru i poboru podatku w imporcie wiążą się ze specyfiką importu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim należy podkreślić, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów ciąży na osobach przywożących towary na terytorium kraju, bez względu na to, czy są one podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy, czy też nie. W konsekwencji każdy podmiot importujący towary obowiązany jest uiścić podatek z tytułu importu towarów. Bowiem w tym przypadku podatek obciąża czynność faktyczną, jaką jest przywóz towarów na terytorium kraju. Przepisy nie uzależniają natomiast powstania tego obowiązku od warunku posiadania przez importera prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Kwestie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług regulują zapisy art. 86 ustawy. I tak, art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy - w przypadku importu towarów - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5.

Analiza cyt. powyżej przepisów art. 86 ust. 1 ustawy, w związku z ust. 2 pkt 2 tego artykułu, wskazuje, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, musi istnieć związek pomiędzy importowanym towarem, a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Jednak w oparciu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wynika z powyższego przepisu, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje usługi na ruchomym majątku rzeczowym w zakresie przerobu uszlachetniającego dla firmy belgijskiej. Firma belgijska powierza firmie Wnioskodawcy materiały będące jej własnością, z których są szyte wyroby dla dzieci. Firma belgijska podała numer, pod którym jest zidentyfikowana w swoim kraju na potrzeby podatku od wartości dodanej. W 2012 r. firma belgijska zakupiła materiały z obszaru spoza UE, które zostały dostarczone bezpośrednio do Polski. Wnioskodawca dokonał ich odprawy na terytorium kraju, ponieważ w dokumentach wskazano jako ich odbiorcę firmę Zainteresowanego. Został zapłacony podatek VAT od importu. Czynności uszlachetniania były wykonywane w ramach procedury uszlachetniania czynnego. Miejsce opodatkowania świadczonych usług na ruchomym majątku rzeczowym w zakresie przerobu uszlachetniającego w 2012 r. znajdowało się w Belgii. Wnioskodawca dokonał odprawy celnej materiałów spoza UE we własnym imieniu i na własny rachunek na podstawie dokumentów: faktura, w której wskazano sprzedawcę (spoza UE), kupującego (firma belgijska - usługobiorca), nabywcę - firma Wnioskodawcy (usługodawca) oraz dokumentacji celnej SAD lub elektronicznego komunikatu PZC, w której wskazano firmę Zainteresowanego jako odbiorcę towaru. Formalności związane z objęciem towaru procedurą celną w imieniu Wnioskodawcy dokonała Agencja celna. Zainteresowany natomiast dokonał zapłaty wskazanego podatku VAT. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są wykonywane na terytorium kraju i Jego zdaniem uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca posiada dokumentację, na podstawie której można wskazać, że istnieje związek pomiędzy importowanymi towarami a usługami świadczonymi przeze Wnioskodawcę, tj. wieloletni kontrakt podpisany z firmą belgijską, zawiadomienie o dostawie towarów spoza UE skierowane przez firmę belgijską do firmy Zainteresowanego, dokumentację dotyczącą przeprowadzonych odpraw celnych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż odprawa celna materiałów stanowiących własność kontrahenta belgijskiego nastąpiła w celu wykonania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę poza terytorium kraju. Bowiem jak wynika z wniosku miejsce opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta belgijskiego znajdowało się w Belgii. A zatem w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z importem materiałów wykorzystywanych do usług świadczonych przez Wnioskodawcę poza terytorium kraju, jeżeli Zainteresowany posiada dokumenty potwierdzające związek pomiędzy importowanymi towarami a usługami przez Niego świadczonymi.

Reasumując, Wnioskodawca jako odbiorca towarów, których nie jest właścicielem ma prawo do odliczenia zapłaconego podatku VAT z tytułu importu towarów, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, jeżeli posiada dokumenty potwierdzające związek pomiędzy importowanymi towarami a usługami przez Zainteresowanego świadczonymi.

W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe. Jakkolwiek Zainteresowany wywiódł prawidłowy skutek prawny, jednakże dokonał tego w oparciu o inną podstawę prawną niż tut. Organ.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.