IPTPP2/443-606/14-4/JS - Ustalenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pod nazwą "..." - jest nieprawidłowe

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pod nazwą "...".

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 października 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 października 2012 r. została zawarta umowa pomiędzy Gminą (Wnioskodawcą) i Samorządem Województwa... z siedzibą w... w sprawie przyznania pomocy finansowej na realizację inwestycji pod nazwą: "...". Inwestycja jest współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) w ramach działania nr 321 "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Prace związane z inwestycją były realizowane w latach 2013-2014. Wszystkie operacje finansowe w ramach płatności były wykonywane przez Gminę. W ramach tej umowy refundacji podlega część kosztów kwalifikowalnych. Podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowalny. W szczególności Gmina poniesie koszty następujących prac remontowo-budowlanych: budowy wiaty handlowej, budynku administracyjno-handlowego wraz z przyłączem wody i kanalizacji, wykonanie ciągów komunikacyjnych oraz placu pod handel obwoźny, uporządkowanie i budowę miejsc postojowych dla samochodów dostawczych i osobowych, budowę kanalizacji deszczowej, wykonanie oświetlenia placu targowego. Powyższe wydatki (dalej: wydatki inwestycyjne) będą udokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT. Właścicielem majątku powstałego w ramach inwestycji będzie Gmina. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji będzie udostępniona zgodnie z regulaminem targowiska przyjętym uchwałą Rady Miasta.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Na terenie Gminy znajduje się targowisko miejskie, którego jest właścicielem. W bieżącym roku Gmina przeprowadziła inwestycję związaną z przebudową i modernizacją targowiska. Po zrealizowaniu inwestycji Gmina zamierza udostępniać odpłatnie miejsca na targowisku podmiotom prowadzącym działalność handlową. Część handlujących z tytułu dzierżawy pomieszczeń w pawilonie handlowym, straganów stałych będzie płaciła czynsz na podstawie umów cywilnoprawnych. Od pozostałych podmiotów handlujących na terenie targowiska Gmina będzie pobierała opłatę targową. Opłatę targową pobiera inkasent w drodze inkasa i wpłaca do Kasy Urzędu Miasta i Gminy.

Na terenie targowiska Gmina będzie pobierała od wszystkich handlujących opłaty dwojakiego rodzaju:

Zdaniem Gminy ma ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją targowiska. Powyższe stanowisko Wnioskodawca opiera na podstawie art. 86 ust. 1.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Gmina będzie wykorzystywać efekty przebudowy i modernizacji targowiska dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

2. Gmina nabywane towary i usługi w związku z przebudową i modernizacją targowiska będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Targowisko po przebudowie i modernizacji zostało oddane do użytku. Gmina uzyskała pozwolenie na użytkowanie - decyzja... z dnia 1 sierpnia 2014 r.

4. Po oddaniu targowiska do użytkowania Gmina będzie wykorzystywała ww. targowisko do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

5. Gmina jest w stanie przypisać wartość nabywanych w ramach inwestycji towarów i usług związanych z przebudową i modernizacją targowiska do poszczególnych kategorii działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o ustalone koszty globalne inwestycji poprzez przypisanie ich do poszczególnych elementów inwestycji, tj. budynków i budowli.

6. Na terenie przedmiotowego targowiska znajdują się elementy inwestycji, tj. budynek i budowle, które Gmina wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

7. Gmina będzie zawierać umowy cywilnoprawne z podmiotami prowadzącymi działalność handlową na okres 3 lat.

8. Gmina zawiera z podmiotami prowadzącymi działalność handlową wyłącznie umowy cywilnoprawne na okres 3 lat.

9. Efekty przedmiotowej inwestycji w rozumieniu ustawy z dn. 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.) stanowią budynki i budowle. W ramach inwestycji wybudowano budynek handlowy oraz wiatę dla celów handlowych, które zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy są sklasyfikowane jako budynki. Budynek i wiata wyposażone są w instalację wodno-kanalizacyjną i elektryczną, które wymagały doprowadzenia mediów, tj. wykonanie sieci technicznych. Teren, na którym funkcjonują ww. obiekty został w pełni uzbrojony, wykonano odprowadzenie wód opadowych oraz oświetlenie terenu, dojście i ciągi komunikacyjne, sieci techniczne i uzbrojenie terenu to zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sklasyfikowane są jako budowle.

10. Przebudowa i modernizacja targowiska miejskiego, o którym mowa we wniosku, stanowi wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

11. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji inwestycji będą wystawiane na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji mając na względzie, że infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji będzie wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej, a Gmina nie ma możliwości przypisania wydatków związanych z realizacją Inwestycji do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności w pełnym zakresie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina z tytułu odpłatnego udostępniania i rezerwacji miejsc targowych jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te będą odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych, zawartych przez nią z poszczególnymi podmiotami handlującymi. Występuje zatem odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina z tytułu poboru opłaty nie wykonuje czynności opodatkowanych, jako że czynność ta związana jest z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może być uznana za podatnika VAT. Zobowiązania z tytułu opłaty należy uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.).Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku.

Przedstawiając powyższe, Wnioskodawca stwierdził, że przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową targowiska na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Artykuł 88 ust. 4 ustawy stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do powyższego należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz.Urz.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145 s. 1, z późn. zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań publiczno-prawnych).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Podatnik jest zatem zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, iż obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana wyżej zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 30 października 2012 r. została zawarta umowa pomiędzy Gminą (Wnioskodawcą) i Samorządem Województwa... z siedzibą w... w sprawie przyznania pomocy finansowej na realizację inwestycji pod nazwą: "...". Inwestycja jest współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) w ramach działania nr 321 "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Prace związane z inwestycją były realizowane w latach 2013-2014. Wszystkie operacje finansowe w ramach płatności były wykonywane przez Gminę. W szczególności Gmina poniesie koszty następujących prac remontowo-budowlanych: budowy wiaty handlowej, budynku administracyjno-handlowego wraz z przyłączem wody i kanalizacji, wykonanie ciągów komunikacyjnych oraz placu pod handel obwoźny, uporządkowanie i budowę miejsc postojowych dla samochodów dostawczych i osobowych, budowę kanalizacji deszczowej, wykonanie oświetlenia placu targowego. Powyższe wydatki (dalej: wydatki inwestycyjne) będą udokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT. Właścicielem majątku powstałego w ramach inwestycji będzie Gmina. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji będzie udostępniona zgodnie z regulaminem targowiska przyjętym uchwałą Rady Miasta.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Na terenie Gminy znajduje się targowisko miejskie, którego jest właścicielem. W bieżącym roku Gmina przeprowadziła inwestycję związaną z przebudową i modernizacją targowiska. Po zrealizowaniu inwestycji Gmina zamierza udostępniać odpłatnie miejsca na targowisku podmiotom prowadzącym działalność handlową. Część handlujących z tytułu dzierżawy pomieszczeń w pawilonie handlowym, straganów stałych będzie płaciła czynsz na podstawie umów cywilnoprawnych. Od pozostałych podmiotów handlujących na terenie targowiska Gmina będzie pobierała opłatę targową. Opłatę targową pobiera inkasent w drodze inkasa i wpłaca do Kasy Urzędu Miasta i Gminy. Na terenie targowiska Gmina będzie pobierała od wszystkich handlujących opłaty dwojakiego rodzaju: opłatę targową, z mocy prawa w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, jak również opłaty rezerwacyjne oraz czynsze najmu i dzierżawy, z tytułu umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą jako podatnikiem podatku VAT a podmiotami zewnętrznymi.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Gmina będzie wykorzystywać efekty przebudowy i modernizacji targowiska dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Gmina nabywane towary i usługi w związku z przebudową i modernizacją targowiska będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Targowisko po przebudowie i modernizacji zostało oddane do użytku. Gmina uzyskała pozwolenie na użytkowanie - decyzja... z dnia 1 sierpnia 2014 r. Po oddaniu targowiska do użytkowania Gmina będzie wykorzystywała ww. targowisko do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina jest w stanie przypisać wartość nabywanych w ramach inwestycji towarów i usług związanych z przebudową i modernizacją targowiska do poszczególnych kategorii działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o ustalone koszty globalne inwestycji poprzez przypisanie ich do poszczególnych elementów inwestycji, tj. budynków i budowli. Na terenie przedmiotowego targowiska znajdują się elementy inwestycji, tj. budynek i budowle, które Gmina wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina będzie zawierać umowy cywilnoprawne z podmiotami prowadzącymi działalność handlową na okres 3 lat. Gmina zawiera z podmiotami prowadzącymi działalność handlową wyłącznie umowy cywilnoprawne na okres 3 lat. Efekty przedmiotowej inwestycji w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane stanowią budynki i budowle. W ramach inwestycji wybudowano budynek handlowy oraz wiatę dla celów handlowych, które zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy są sklasyfikowane jako budynki. Budynek i wiata wyposażone są w instalację wodno-kanalizacyjną i elektryczną, które wymagały doprowadzenia mediów, tj. wykonanie sieci technicznych. Teren, na którym funkcjonują ww. obiekty został w pełni uzbrojony, wykonano odprowadzenie wód opadowych oraz oświetlenie terenu, dojście i ciągi komunikacyjne, sieci techniczne i uzbrojenie terenu to zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sklasyfikowane są jako budowle. Przebudowa i modernizacja targowiska miejskiego, o którym mowa we wniosku, stanowi wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji inwestycji będą wystawiane na Gminę.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT należy wskazać, że z uwagi na okoliczność, iż - jak wskazał Wnioskodawca - na terenie przedmiotowego targowiska znajdują się elementy inwestycji, tj. budynek i budowle, które Gmina wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, będącemu czynnym podatnikiem podatku VAT - stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur związanych z przebudową i modernizacją targowiska dotyczącą tego budynku i tych budowli. Przy czym prawo to przysługuje, o ile nie występują przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

W odniesieniu natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z efektami inwestycji polegającej na przebudowie i modernizacji targowiska, wykorzystywanymi do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany na wstępie przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy - wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na efekty przedmiotowej inwestycji, stanowiącej wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, wykorzystywane do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W świetle powyższego, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Stosownie zatem do treści przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim ww. wydatki są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w stosunku do wydatków ponoszonych na efekty przedmiotowej inwestycji polegającej na przebudowie i modernizacji targowiska, które - jak wskazał Wnioskodawca - są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego określonego zgodnie z ww. przepisem, gdyż w ramach działalności gospodarczej wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. A zatem Gmina winna określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu ww. efekty inwestycji są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Zauważyć również należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe. Jakkolwiek Zainteresowany w części dotyczącej ponoszonych wydatków na budynek i budowle, które Gmina wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wywodzi prawidłowy skutek prawny w postaci pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednakże zaznaczyć należy, że wynika on z innych argumentów niż wskazanych przez Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.