IPTPP2/443-580/13-4/PR - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego przeniesienia przez spółkę na właściciela gruntu wartości nakładów poniesionych w związku z wybudowaniem budynku na cudzym gruncie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 17 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wartości nakładów przenoszonych przez Spółkę na właściciela gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 17 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wartości nakładów przenoszonych przez Spółkę na właściciela gruntu. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 września 2013 r. poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką cywilną prowadzącą działalność, w której równe udziały po 50% posiadają małżonkowie, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W 2003 r. Wnioskodawca i osoba fizyczna nieprowadząca jednoosobowej działalności gospodarczej rozpoczęli wspólną inwestycję polegającą na budowie Pasażu o powierzchni ok. 550 m² i przylegającego do niego budynku mieszkalnego. Inwestycja dokonana została na gruncie należącym do majątku osobistego, który jest jednocześnie wspólnikiem Wnioskodawcy. Finansowanie inwestycji zostało podzielone pomiędzy Wnioskodawcę i W. w ten sposób, że Spółka pokryła koszt wybudowania Pasażu, a W. koszt budowy części mieszkalnej.

W skład Pasażu wchodzą lokale wynajmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na cele związane z działalnością gospodarczą najemców. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi" ujęta jest w klasyfikacji działalności pod kodem PKD 68.20.2.

Zakończenie całej inwestycji (budowa Pasażu i budynku mieszkalnego), a także przyjęcie Pasażu do użytkowania nastąpiło w 2004 r. Spółka wprowadziła Pasaż do ewidencji środków trwałych jako budynek wybudowany na cudzym gruncie i rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Spółka odliczała podatek naliczony od zakupów i usług związanych z budową Pasażu.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Zgodnie z zasadą "superficies solo cedit", gdy najemca (dzierżawca) poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem - stają się one własnością właściciela gruntu. A zatem w sytuacji, gdy Spółka wybudowała budynek na cudzym gruncie, nawet jeśli grunt jest własnością jednego ze wspólników (jednego z małżonków), budynek wybudowany przez Spółkę (posiadacza) staje się własnością właściciela gruntu tzn. W.

W przyszłości właściciel gruntu zamierza sprzedać nieruchomość, a Spółka zamierza zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu. Będzie się to wiązało z uprawnieniem właściciela gruntu wynikającym z art. 676 Kodeksu cywilnego, według którego jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Właściciel zamierza zatrzymać ulepszenia i zwrócić Spółce część nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem budynku na jego gruncie. Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przeniesienie nakładów przez Spółkę na właściciela gruntu będzie stanowiło świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W piśmie z dnia 25 września 2013 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż zawarte w opisie stanu faktycznego stwierdzenie: "Właściciel zamierza zatrzymać ulepszenia i zwrócić Spółce część nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem budynku na jego gruncie." dotyczyło tej części nakładów, które poniesione zostały przez Spółkę. Użycie słowa "część" odnosiło się zatem do udziału kosztów sfinansowanych przez Spółkę w całości kosztów związanych z budową Pasażu Handlowego i przylegającego do niego budynku mieszkalnego. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż ostatnie zdanie wniosku ORD-IN powinno brzmieć: "Właściciel zamierza zatrzymać ulepszenia i zwrócić Spółce nakłady poczynione w związku z wybudowaniem budynku na jego gruncie." Powyższe oznacza, że przeniesienie nakładów przez Wnioskodawcę na rzecz właściciela gruntu w całości nastąpi za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna opodatkować podatkiem od towarów i usług wartość nakładów przenoszonych przez Spółkę na właściciela gruntu.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana transakcja jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem powinna zostać udokumentowana fakturą z 23% podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)", natomiast przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (...).

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2013 r., sygnatura IPPP2/443-1267/12-2/DG, Minister Finansów stwierdził, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Ponieważ przeniesienie przez Wnioskodawcę nakładów na właściciela gruntu wynikać będzie ze stosunku prawnego określonego umową między stronami i mającego swoją podstawę w art. 676 Kodeksu cywilnego, czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Właściwą dla tej czynności na dzień złożenia wniosku jest stawka 23%.

W związku z powyższym, Spółka zobowiązana jest opodatkować podatkiem od towarów i usług wartość nakładów przenoszonych na właściciela gruntu stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywane świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką cywilną, w której równe udziały po 50% posiadają małżonkowie, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W 2003 r. Wnioskodawca i osoba fizyczna nieprowadząca jednoosobowej działalności gospodarczej) rozpoczęli wspólną inwestycję polegającą na budowie Pasażu o powierzchni ok. 550 m² i przylegającego do niego budynku mieszkalnego. Inwestycja dokonana została na gruncie należącym do majątku osobistego, który jest jednocześnie wspólnikiem Wnioskodawcy. Finansowanie inwestycji zostało podzielone pomiędzy Wnioskodawcę i W. w ten sposób, że Spółka pokryła koszt wybudowania Pasażu, a W. koszt budowy części mieszkalnej. W skład Pasażu wchodzą lokale wynajmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na cele związane z działalnością gospodarczą najemców. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi" ujęta jest w klasyfikacji działalności pod kodem PKD 68.20.2. Zakończenie całej inwestycji (budowa Pasażu i budynku mieszkalnego), a także przyjęcie Pasażu do użytkowania nastąpiło w 2004 r. Spółka wprowadziła Pasaż do ewidencji środków trwałych jako budynek wybudowany na cudzym gruncie i rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Spółka odliczała podatek naliczony od zakupów i usług związanych z budową Pasażu. W przyszłości właściciel gruntu zamierza sprzedać nieruchomość, a Spółka zamierza zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż właściciel zamierza zatrzymać ulepszenia i zwrócić Spółce nakłady poczynione w związku z wybudowaniem budynku na jego gruncie. Powyższe oznacza, że przeniesienie nakładów przez Wnioskodawcę na rzecz właściciela gruntu w całości nastąpi za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 cyt. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Zgodnie z zasadą "superficies solo cedit", co do zasady częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy, jak również rośliny, trwale złączone z tą nieruchomością ziemską.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy - towarów (art. 2 pkt 6 ustawy), a więc ich zwrot nie może uchodzić za dostawę towarów. Przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy zatem traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi polegającymi z jednej strony na pozyskaniu przez właściciela gruntu nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę, z drugiej zaś strony - na zapłacie sumy odpowiadającej ich wartości.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku budową Pasażu na gruncie, będącym własnością Pana, mamy do czynienia ze świadczeniem, polegającym na zbyciu nakładów dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz właściciela gruntu. Nakłady są bowiem prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatność za ww. świadczenie będzie stanowić kwota, którą właściciel gruntu zobowiąże się zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż przeniesienie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę Pasażu na gruncie, będącym własnością Pana, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 cyt. ustawy. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu według 23% stawki podatku, gdyż ustawodawca - zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy nie przewidział dla takiej czynności preferencyjnej stawki ani zwolnienia od podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla właściciela gruntu.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.