IPTPP2/443-576/11-2/AW - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia przedsiębiorstwa spółki z o.o. aportem do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2011 r. (data wpływu 14 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem całości przedsiębiorstwa przez spółkę z o.o. do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 14 września 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem całości przedsiębiorstwa przez spółkę z o.o. do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie przetwórstwa mięsa. Jednocześnie, w dniu 9 marca 2011 r. Wnioskodawca wraz z innymi wspólnikami zawiązał spółkę komandytową, w której występuje w roli komplementariusza. Do spółki tej Wnioskodawca wniósł gotówkę w wysokości 100 zł, a udział w zyskach i stratach tej spółki ustalono dla Wnioskodawcy na poziomie 1%.

Wspólnicy spółki komandytowej, w tym Wnioskodawca, zamierzają w przyszłości podwyższyć kapitał podstawowy tej spółki poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę jako komplementariusza całości dotychczas prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Majątek Spółki z o.o. jako całości przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, mianowicie: ruchomości, wierzytelności, zobowiązania, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy, licencje i inne składniki majątkowe. Przez wniesienie przedsiębiorstwa Spółka rozumie aport przedsiębiorstwa, którego pojęcie jako całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym odpowiada definicji zawartej w art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego. Spółka komandytowa będzie prowadzić działalność gospodarczą jako sukcesor uniwersalny przedsiębiorstwa osoby prawnej. W zakresie struktur materialnych wszystkie składniki będące majątkiem przedsiębiorstwa, tj. zarówno wyposażenia jak i środki trwałe dalej na zasadzie kontynuacji będą wykorzystywane przez otrzymującą aport spółkę komandytową.

Spółka komandytowa przejmie także wszystkich pracowników Wnioskodawcy, na zasadzie art. 23 ¹ kodeksu pracy.

Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa na dzień jego wniesienia szacuje się na ok. 3.000.000 zł.

Jednocześnie, obok Wnioskodawcy jako komplementariusza komandytariuszami w spółce komandytowej są osoby fizyczne, których wartość wniesionych wkładów pieniężnych wynosi odpowiednio: komandytariusz 1 - 2.400 zł, a komandytariusz 2 - 7.500 zł, które to kwoty stanowią odpowiednio wysokość sum komandytowych. Oprócz powyższych wkładów pieniężnych, przedmiotem wkładu komandytariuszy - osób fizycznych jest także świadczenie pracy, przy czym zamiarem wspólników spółki komandytowej było ustalenie takich proporcji udziału w zyskach, aby dwaj komandytariusze - osoby fizyczne, posiadali udziały w wysokości odpowiednio komandytariusz 1 - 24%, a komandytariusz 2 - 75%, z uwagi między innymi na przedmiot wkładu w postaci świadczenia pracy, natomiast Wnioskodawca - Spółka z o.o. jako komplementariusz - udział w zyskach na poziomie 1%.

Po wniesieniu całości swojego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej Wnioskodawca nie otrzyma prawa do większego udziału w zyskach spółki komandytowej, niż ma na chwilę obecną (1%), pomimo, iż dzięki wniesieniu przedsiębiorstwa o tak znacznej wartości majątek podstawowy spółki komandytowej wzrośnie. Powyższe proporcje udziału w zyskach przełożone będą także na udział w stratach, jak również na udział w kosztach uzyskania przychodów. Dodatkowo wskazać należy, iż Spółka zarówno przed przystąpieniem do spółki komandytowej, jak też po jej przystąpieniu wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT (świadczenie usług w zakresie przetwórstwa mięsa), natomiast spółka komandytowa, będąca w terminie późniejszym następcą prawnym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, będzie za pomocą tego majątku wykonywała czynności tożsame co jej poprzednik - także czynności opodatkowane podatkiem VAT, mianowicie świadczeniu usług w zakresie przetwórstwa mięsa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę - Spółkę z o.o. do spółki osobowej - spółki komandytowej jako komplementariusza będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestie związane z podatkiem VAT przy transakcji aportu przedsiębiorstwa należy rozpatrywać nie tylko w oparciu o krajowe regulacje w tym zakresie, tj. ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), lecz także o przepisy wspólnotowe, mianowicie Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L347.1).

Zgodnie z treścią art. 19 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 5 (8) VI Dyrektywy), "w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego". W miarę potrzeb państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki konieczne dla zapobieżenia naruszaniu zasad konkurencji, gdy beneficjent nie podlega w pełni opodatkowaniu.

Zgodne z Memorandum Wyjaśniającym do VI Dyrektywy, celem opcji tam przedstawionej jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części bądź z wniesieniem ich aportem. Ze względu na wysoki stopień ich skomplikowania - w szczególności znaczną liczbę towarów oraz praw wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego części, które w normalnych warunkach podlegałyby opodatkowaniu - rozliczenie tego typu transakcji stanowi istotne obciążenie administracyjne dla podatnika.

Opodatkowanie na zasadach ogólnych prowadzi do konieczności osobnego ustalenia dla każdego składnika majątku, czy podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej ustalenia elementów takich jak podstawa opodatkowania, stawka podatku, korekta podatku naliczonego itp. Nałożenie na podatnika obowiązku dokonania powyższych czynności w sytuacji, gdy podmiot przejmujący przedsiębiorstwo lub jego część ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, oznaczałoby niepotrzebne obciążenie zasobów ludzkich i technicznych podatnika, podczas gdy w efekcie końcowym wpływy do budżetu danego państwa członkowskiego byłyby takie same jak w przypadku wyłączenia transakcji z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. (Komentarz do art. 14 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1), K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX 2008).

Polski ustawodawca zdecydował się na powyższe rozwiązanie w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT).

Zgodnie z tą regulacją, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub - od 1 grudnia 2008 r. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa (poprzednio: zakładu, oddziału samodzielnie sporządzającego bilans).

Tym niemniej ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień pojęcia "przedsiębiorstwo". Przedmiotową definicję pojęcia "przedsiębiorstwo" zawiera art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, którą to definicję należy w tym przypadku zastosować.

Według art. 55 ¹ przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje w szczególności:

Wynika stąd, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) w zamian za wkłady w podwyższonym kapitale zakładowym, nie będzie podlegało przepisom ustawy. (Stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2008 r. nr IPPP1/443-2055/08-2/PR).

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wskazując, że jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, zrezygnował z pojęcia dostawy, lecz nie zdefiniował również, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Wydaje się, że pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części obejmuje wszystkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2009, s.67).

W doktrynie (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, Podatek od towarów i usług. Komentarz. Wyd. 1, 2009, opubl. Legalis) wprost wskazuje się, że pojęcie to "powinno obejmować każdą sytuację, w której własność (a w istocie ekonomiczne władztwo) przedsiębiorstwa (...) przechodzi na inny podmiot (w szczególności jego sprzedaż, ale również np. leasing finansowy przedsiębiorstwa zakończony skorzystaniem przez leasingobiorcę z opcji nabycia, czy aport)".

Zaprezentowane podejście jest również akceptowane w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r., Sąd wskazał wprost, że "transakcją zbycia, o której mowa w art. 6 ust. 1 VATU jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa" (sygn. akt III SA/Wa 666/08). Podobne wnioski zawarł w swoim orzeczeniu z dnia 28 maja 2008 r. WSA w Bydgoszczy, "Transakcja zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy tylko takiej transakcji, która skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel. Umowy obligacyjne takie jak umowy najmu i użyczenia nie niosą ze sobą skutków w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jeżeli nie doszło w sprawie do transakcji zbycia (przeniesienia prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel) składników przedsiębiorstwa stanowiących minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogło realizować swoich zadań gospodarczych, to przeprowadzona transakcja nie mieści się w zakresie art. 6 pkt 1 i w konsekwencji nie korzysta z wyłączenia spod działania ustawy o podatku od towarów i usług" (sygn. akt I SA/Bd 135/08).

WSA w Krakowie w wyroku z dnia 30 grudnia 2009 r., wprost wskazał, że na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT "z opodatkowania wyłączone będą transakcje sprzedaży, zamiany, darowizny, czy też aportu, jeśli ich przedmiotem będą przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa" (sygn. akt I SA/Kr 1595/09).

Również WSA w Warszawie wskazał, że "wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo" (wyrok z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 368/09).

Analogiczne stanowiska zajmują również organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2010 r., znak IPPP1/443-614/10-2/AW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2010 r., znak ITPP2/443-220a/10/MD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2010 r., znak ILPP1/443-268/10-2/AK).

Uwzględniając zatem treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa Spółki z o.o. do spółki komandytowej będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55 ² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie takiego aportu do innego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - Spółka z o.o. wraz z innymi wspólnikami zawiązał spółkę komandytową. Do spółki tej wniósł gotówkę w wysokości 100 zł, a udział w zyskach i stratach tej spółki ustalono dla Wnioskodawcy na poziomie 1%. Wspólnicy spółki komandytowej, w tym Wnioskodawca, zamierzają w przyszłości podwyższyć kapitał podstawowy tej spółki poprzez wniesienie w drodze aportu przez Wnioskodawcę całości dotychczas prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Majątek Wnioskodawcy obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Spółka komandytowa będzie prowadzić działalność gospodarczą jako sukcesor uniwersalny przedsiębiorstwa. W zakresie struktur materialnych wszystkie składniki będące majątkiem przedsiębiorstwa będą na zasadzie kontynuacji wykorzystywane przez otrzymującą aport spółkę komandytową. Spółka komandytowa przejmie także wszystkich pracowników Wnioskodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 55 ¹ ustawy - Kodeks cywilny, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienie przedsiębiorstwa aportem do Spółki, będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Końcowo informuje się, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem całości przedsiębiorstwa przez spółkę z o.o. do spółki osobowej.

Natomiast kwestie dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonywania korekty podatku VAT przez następcę prawnego (spółkę komandytową) oraz dotyczące podatku dochodowego załatwiono odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.