IPTPP2/443-572/14-4/IR - Ustalenie prawa do odliczenia podatku VAT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku VAT:

* w przypadku transakcji realizowanych na warunkach Incoterms 2010: EXW, FCA, DAP - jest prawidłowe,

* w przypadku transakcji realizowanych bez zastosowania reguł Incoterms - jest prawidłowe,

* w przypadku transakcji realizowanych na warunkach Incoterms 2010 CPT - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 września 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

... S.A. (dalej "Spółka", "Wnioskodawca") prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W przypadku dokonywania przez Spółkę dostaw towarów (krajowych lub eksportowych) warunki dostawy są określane:

Zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisami w zakresie wystawiania faktur, dostawcy towarów mogą wystawiać faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego (dokonaniem dostawy). Spółka będzie otrzymywać faktury, które będą wystawione przed dniem powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym dla prawidłowego wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółka musi określić, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy dla dostawcy. W przypadku dokonywania przez Spółkę zakupów towarów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, w umowach i zamówieniach warunki dostawy są określane:

W przypadku gdy umowa nie odwołuje się do reguł Incoterms 2010, nie są dokonywane żadne uzgodnienia między stronami co do momentu przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Strony uzgadniają jedynie, kto ponosi koszt transportu (tekst jedn.: również jest odpowiedzialny za zlecenie transportu przewoźnikowi).

W piśmie z dnia 29 września 2014 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. W przypadku towaru sprzedawanego przez Wnioskodawcę, ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na nabywcę w przypadku warunków:

EXW - w chwili postawienia do dyspozycji w uzgodnionym punkcie, bez załadunku na jakikolwiek odbierający pojazd,

FCA - w chwili dostarczenia do przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej przez kupującego w uzgodnionym punkcie,

DAP - w chwili postawienia do dyspozycji kupującego na przybywającym środku transportu, gotowym do wyładunku w uzgodnionym punkcie,

CPT - w chwili przekazania towaru przewoźnikowi; zgodnie z regułą CPT sprzedający ma obowiązek zawrzeć umowę przewozu towaru z miejsce dostawy do miejsca przeznaczenia. W przypadku, gdy umowa nie określa warunków dostawy poprzez odwołanie się do reguł Incoterms 2010 w zakresie przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru zastosowanie winien znajdować art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Zgodnie zaś z art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

3. W przypadku towarów kupowanych przez Wnioskodawcę, ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na Wnioskodawcę w przypadku warunków:

EXW - w chwili postawienia przez sprzedającego do dyspozycji w uzgodnionym punkcie, bez załadunku na jakikolwiek odbierający pojazd,

FCA - w chwili dostarczenia przez sprzedającego do przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej przez kupującego w uzgodnionym punkcie,

DAP - w chwili postawienia do dyspozycji kupującego na przybywającym środku transportu, gotowym do wyładunku w uzgodnionym punkcie,

CPT - w chwili przekazania przez Sprzedającego towaru przewoźnikowi; zgodnie z regułą CPT sprzedający ma obowiązek zawrzeć umowę przewozu towaru z miejsce dostawy do miejsca przeznaczenia.

W przypadku, gdy umowa nie określa warunków dostawy poprzez odwołanie się do reguł Incoterms 2010, Wnioskodawca wskazał, podobnie jak w przypadku towaru sprzedawanego przez Zainteresowanego, iż w zakresie przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru zastosowanie winien znajdować art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Zgodnie zaś z art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowym będzie rozpoznanie obowiązku podatkowego w dostawie (krajowej lub eksportowej):

* w przypadku stosowania reguł Incoterms 2010:

a. EXW, FCA - w momencie dokonania załadunku na środek transportu (własny nabywcy, wynajęty przez nabywcę, przewoźnika),

b. DAP - w momencie rozładunku towaru ze środka transportu (własnego dostawcy czyli Wnioskodawcy, wynajętego przez dostawcę, przewoźnika) w miejscu wskazanym na zamówieniu,

c. CPT - w momencie dostarczenia towaru przez Wnioskodawcę do miejsca wskazanego w zamówieniu.

* w przypadku, gdy reguły Incoterms 2010 nie są stosowane a transport:

c. Czy Spółka prawidłowo ustali moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów, dla których faktura zostanie otrzymana przed dniem powstania obowiązku podatkowego u dostawcy:

* w przypadku stosowania reguł Incoterms 2010:

a. EXW, FCA - w momencie dokonania załadunku na środek transportu (własny nabywcy, wynajęty przez nabywcę, przewoźnika),

b. DAP - w momencie rozładunku towaru ze środka transportu (własnego dostawcy, wynajętego przez dostawcę, przewoźnika) w miejscu wskazanym przez Spółkę na zamówieniu,

c. CPT - w momencie dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez Spółkę w zamówieniu.

* w przypadku, gdy reguły Incoterms 2010 nie są stosowane, a transport:

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku dokonywania sprzedaży prawidłowym będzie rozpoznanie obowiązku podatkowego w dostawie (krajowej lub eksportowej):

1. w przypadku stosowania reguł Incoterms 2010:

a. EXW, FCA - w momencie dokonania załadunku na środek transportu (własny nabywcy, wynajęty przez nabywcę, przewoźnika)

b. DAP - w momencie rozładunku towaru ze środka transportu (własnego dostawcy czyli Wnioskodawcy, wynajętego przez dostawcę, przewoźnika) w miejscu wskazanym na zamówieniu,

c. CPT - w momencie dostarczenia towaru przez Wnioskodawcę do miejsca wskazanego w zamówieniu,

Prawidłowo ustali moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów, dla których faktura zostania otrzymana przed dniem powstania obowiązku podatkowego u dostawcy:

3. w przypadku stosowania reguł Incoterms 2010:

a. EXW, FCA - w momencie dokonania załadunku na środek transportu (własny nabywcy, wynajęty przez nabywcę, przewoźnika),

b. DAP - w momencie rozładunku towaru ze środka transportu (własnego dostawcy, wynajętego przez dostawcę, przewoźnika) w miejscu wskazanym przez Spółkę na zamówieniu,

c. CPT - w momencie dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez Spółkę w zamówieniu,

Jak wynika z art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Udzielenie odpowiedzi na oba postawione we wniosku pytania wymaga zatem przeanalizowania momentu powstania obowiązku podatkowego w świetle ustawy z dnia 11 maca 2004 r.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Dokonanie dostawy, to zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel (własności ekonomicznej).

W ocenie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. posługuje się nieco odmienną terminologią w odniesieniu do określenia zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2013 r. Zgodnie z poprzednim stanem prawnym zdarzeniem inicjującym powstanie obowiązku podatkowego było "wydanie towaru". Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. na poziomie zasady ogólnej ustawodawca zrezygnował z powiązania obowiązku podatkowego z wydaniem towaru, wskazując, że zdarzeniem podatkowo istotnym jest "dokonanie dostawy". Wartym zaznaczania jest również, że ustawa nadal posługuje się wyrażeniem "wydanie towaru", jako zdarzeniem mającym znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego - dotyczy to jednak wyłącznie wąsko określonej grupy czynności w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a i pkt 3 lit. c ustawy (niemającym w analizowanej sprawie zastosowania).

W powyższym przypadku, zdaniem Spółki, reguły wykładni językowej nakazują przyjąć, że termin "dokonanie dostawy" nie jest równoznaczny z "wydaniem towaru". Wydanie towaru wiąże się z utratą faktycznego władztwa nad rzeczą, podczas gdy dostarczenie towaru może oznaczać wręczenie go odbiorcy w ustalonym miejscu, innym niż miejsce spełnienia świadczenia z perspektywy przepisów Kodeksu cywilnego.

Jak wynika jednak z uzasadnienia nowelizacji ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r., celem zmiany nie była zmiana momentu, w którym ma miejsce obowiązek podatkowy, ale jedynie uniemożliwienie przesuwania tego obowiązku pomiędzy okresami sprawozdawczymi dla dostaw z końca miesiąca (ostatnie dni okresu rozliczeniowego, dla którego wystawienie faktury w okresie następnym skutkowało przesunięciem obowiązku podatkowego). Jak wskazano w druku sejmowym nr 805: "Dodawany art. 19a zawiera zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. Zmiany te w sposób pełniejszy odzwierciedlają postanowienia dyrektywy 2006/112/WE (w szczególności w zakresie usług ciągłych) oraz porządkują i upraszczają przepisy w stosunku do obecnie obowiązujących regulacji w tym zakresie. (...) W projekcie proponuje się zatem wprowadzenie w art. 19a ust. 1 generalnej zasady, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Wprowadzenie proponowanej w projekcie generalnej zasady, zgodnie z którą obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, w miejsce obowiązującej reguły będzie oznaczać zmianę terminu rozliczenia podatku - co do zasady - jedynie w odniesieniu do przypadków, gdy dla sprzedaży dokonywanej pod koniec miesiąca, możliwe było wystawienie faktury w następnym miesiącu (nie później niż 7. dnia od dokonania sprzedaży). Tylko w takiej bowiem sytuacji (tekst jedn.: jeżeli podatnik wystawi fakturę w miesiącu następnym po miesiącu, w którym miały miejsce czynności opodatkowane) termin rozliczenia podatku zostanie przesunięty o jeden okres rozliczeniowy. W pozostałym zakresie, zarówno według reguł obowiązujących, jak i projektowanych, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi, i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy".

Jak wynika z powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zamiana dotyczy wyłącznie dostaw na przełomie okresów rozliczeniowych. W związku z oderwaniem obowiązku podatkowego od daty wystawienia faktury, zdarzeniem podatkowo istotnym winno być zatem zawsze dostarczenie towaru. Użytemu w ustawie w art. 19a ust. 1 wyrażeniu "dokonanie dostawy" należy nadawać - zgodnie z uzasadnieniem - tożsame znaczenie co "wydaniu towaru".

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. IPPP1/443-1035/13-2/MP (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wskazano, że "W tym miejscu zauważyć należy, iż z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W analizowanej sytuacji miejscem spełnienia świadczenia (czyli miejscem, w którym wydany zostanie towar) jest niewątpliwie magazyn Wnioskodawcy. W tym miejscu nabywca towaru (dealer) może odebrać towar osobiście, ewentualnie może zlecić Wnioskodawcy wykonanie usługi transportowej do wskazanego miejsca, poprzez wybranego przez siebie przewoźnika.

Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek "dokonania dostawy" towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W momencie wydania towarów z magazynu przewoźnikowi, Wnioskodawca przestaje ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę czy zniszczenie towarów w transporcie - przechodzi ona na nabywcę towarów, z zastrzeżeniem odpowiedzialności przewoźnika, wynikającej z umowy przewozu, (co jest jednak kwestią uboczną, bez znaczenia dla niniejszej sprawy). Zatem jest to zdarzenie powodujące utratę ekonomicznego władztwa nad rzeczą przez Spółkę (Wnioskodawcę). Tym samym, "dokonanie dostawy" następuje w momencie wydania towarów z magazynu Wnioskodawcy oraz przekazania ich przewoźnikowi najętemu przez nabywcę i w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy wywoła to powstanie obowiązku podatkowego z tytułu ww. dostawy towarów".

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że w zakresie momentu dokonania dostawy istotne znaczenie ma zatem moment wydania towaru, przy czym moment ten może być zmienny i jest uzależniony od porozumienia stron w zakresie kosztów transportu. Art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy bowiem interpretować łącznie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 tej ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania, obejmuje:

Z powyższego, w ocenie Spółki, wyraźnie wynika, że do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towaru wlicza się koszty transportu - o ile są one pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przepis ten wyraźnie nawiązuje do przyjętej od dnia 1 stycznia 2014 r. koncepcji "dokonania dostawy", akcentując znaczenie podmiotu, który ponosi koszt transportu. Jednocześnie nie sposób przyjąć, że gdy dostawca pobiera koszt transportu od nabywcy, to obowiązek podatkowy od tych kosztów powstawałby wcześniej, niż moment, w którym zostanie zrealizowany ten transport. Inaczej podstawa opodatkowania obejmowałaby element świadczenia złożonego (dostawa i usługa), którego jeszcze nie wykonano. Usługa transportu jest zaś wykonana dopiero z chwilą, gdy przewoźnik dotrze z przesyłką do miejsca przeznaczenia. W tym zakresie bez znaczenia pozostaje, kto ponosi ryzyko utraty towaru w trakcie transportu - zasadnicze znaczenie ma bowiem wyłącznie fakt pobrania należności przez dostawcę od nabywcy. Art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wiąże bowiem obowiązek wliczenia transportu do podstawy opodatkowania niezależnie od tego, czy strony posłużyły się warunkami Incoterms, czy też nie, ani od tego kto odpowiada za towar w trakcie transportu.

Obowiązek podatkowy określony w art. 19a ust. 1 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest materialnym obowiązkiem podatkowym w zamkniętym stanie faktycznym. W dniu wystąpienia znamion obowiązku podatkowego na podatniku zaczynają ciążyć obowiązki proceduralne związane z zewidencjonowaniem elementów kalkulacyjnych podatku i - jeśli nie działa zwolnienie od opodatkowania - wysokości zobowiązania podatkowego. W takim przypadku na dzień powstania obowiązku podatkowego wszystkie elementy kalkulacyjne winny być możliwe do określenia. Trafnie dostrzegł to WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Kr 1128/08: "Oznacza to, że obowiązek podatkowy uzależniony jest od zaistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, na który składają się - element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz - element przedmiotowy (od czego musi zapłacić). Istotne znaczenie mają też okoliczności dotyczące stawek podatkowych i sytuacji wpływających na obniżenie ciężaru podatkowego. W sytuacji więc, gdy ustawowo określony podmiot znajdzie się w określonej ustawowo sytuacji, powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 164/2006, Gazeta Prawna 2006, nr 220, s. A3)".

Interpretując łącznie art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (oraz ustalenia na ten sam moment podstawy opodatkowania) zasadnicze znaczenie należy przypisać ustaleniu, który z podmiotów ma obowiązek włączyć koszt transportu do podstawy opodatkowania. Jeśli zatem dostawca nie ma obowiązku włączyć kosztu transportu do podstawy opodatkowania dokonywanej dostawy, to konsekwentnie uznać trzeba, że jego dostawa jest zrealizowana w chwili wydania towaru nabywcy (warunki Incoterms EXW, FCA, przypadek, gdy w braku odwołania do Incoterms strony ustaliły, że za transport płaci nabywca). W tych przypadkach podstawa opodatkowania nie obejmuje kosztów transportu, bowiem dostawca ich nie ponosi.

Odmiennie w przypadku warunków Incoterms DAP lub CPT, gdzie dostawca - zgodnie z ustawą - musi ująć w cenie towaru również koszt transportu (koszt ten jest już w tej cenie zawarty). W tych przypadkach - podobnie jak w przypadku braku stosowania Incoterms, a porozumienia stron co do tego, że dostawa odbywa się na koszt dostawcy - koszt transportu musi zostać objęty obowiązkiem podatkowym dostawy. W ocenie Wnioskodawcy, słusznie więc Spółka przyjmuje, że dopóki towar nie zostanie dostarczony nabywcy we wskazanym miejscu, dostawa nie dochodzi do skutku.

Bez znaczenia pozostaje zaś, czy dostawa jest realizowana własnym transportem czy przez przewoźnika, ani kto ponosi ryzyko utraty towaru lub jego uszkodzenia. Ustawa używa bowiem jasnego kryterium, odnoszącego się wyłącznie do rozliczeń między stronami. Jeśli bowiem dostawca nie wlicza kosztu transportu do podstawy opodatkowania, to oznacza, że nabywca sam odbiera towar. W innym przypadku koszt transportu zawsze zostanie doliczony do ceny towaru. Co ważne, art. 29a nie pozostawia stronom czynności swobody co do ujęcia kosztów transportu w podstawie opodatkowania, ale jedynie co do obciążania kosztami. Innymi słowy, strony mogą oddziaływać na wysokość podstawy opodatkowania tylko w zakresie wyboru, czy cena towaru zawiera już koszt dostawy, czy też będzie wyodrębniona. Jeśli jednak ma być wyodrębniona, to będzie to skutkowało wliczeniem jej do podstawy opodatkowania dostawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, warto przy tym zaznaczyć, że od dnia 1 stycznia 2014 r. ustawa odróżnia elementy włączane do podstawy opodatkowania (np. koszty transportu), od elementów, które z mocy prawa nie stanowią podstawy opodatkowania. Jak bowiem wynika z art. 29a ust. 7 pkt 3 z podstawy opodatkowania wyłącza się zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz osoby trzeciej. Jeśli zatem nawet nabywca kupuje towar na bazie EXW, jednocześnie jednak upoważnia dostawcę do zakupu w jego imieniu i na jego rzecz usługi transportowej, to wartość takiej usługi - mimo że jest następnie zwracana dostawcy przez nabywcę - nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania dostawy. Z perspektywy obowiązku podatkowego, dostawa ma miejsce z chwilą postawienia towaru do dyspozycji nabywcy (przewoźnika, który działa na rzecz nabywcy). Przyjęcie odmiennego założenia i odwołanie się do takich elementów jak przejście ryzyka utraty lub uszkodzenia rzeczy prowadziłoby do nielogicznych wniosków. Np. w przypadku bazy dostawy CPT dostawca ma obowiązek pokryć koszt zasadniczego transportu, ale nie odpowiada już za przebieg transportu, bowiem jego odpowiedzialność ustaje z chwilą powierzenia towaru pierwszemu przewoźnikowi. Przyjęcie, że dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma moment przejścia ryzyka, a nie tylko samo określenie kto włącza transport do podstawy opodatkowania skutkowałoby tym, że w podstawie opodatkowania znalazłaby się wartość usługi transportowej, która zostanie wykonana już po powstaniu obowiązku podatkowego.

Stąd też przyjęcie, że w warunkach CPT, DAP do dostawy dochodzi dopiero z chwilą dostarczenia towaru do miejsca ustalonego z nabywcą jest zgodne nie tylko z literalną wykładnią art. 19a ust. 1, ale również jest spójne z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku VAT:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności".

Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Wskazać w tym miejscu należy, że w związku z późn. zm. do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzonymi ustawą z 7 grudnia 2012 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), które obowiązują od dnia 1 stycznia 2014 r., w zakresie obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę - art. 19a ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Z kolei art. 19a ust. 8 ustawy stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (niewystępującego w przedmiotowej sprawie).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W przypadku dokonywania przez Spółkę dostaw towarów (krajowych lub eksportowych) warunki dostawy są określane:

Zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisami w zakresie wystawiania faktur, dostawcy towarów mogą wystawiać faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego (dokonaniem dostawy). Spółka będzie otrzymywać faktury, które będą wystawione przed dniem powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym dla prawidłowego wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółka musi określić, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy dla dostawcy. W przypadku dokonywania przez Spółkę zakupów towarów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, w umowach i zamówieniach warunki dostawy są określane:

W przypadku gdy umowa nie odwołuje się do reguł Incoterms 2010, nie są dokonywane żadne uzgodnienia między stronami co do momentu przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Strony uzgadniają jedynie, kto ponosi koszt transportu (tekst jedn.: również jest odpowiedzialny za zlecenie transportu przewoźnikowi).

Nadto Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku towaru zarówno sprzedawanego jak i nabywanego przez Wnioskodawcę, ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na nabywcę w przypadku warunków:

EXW - w chwili postawienia do dyspozycji w uzgodnionym punkcie, bez załadunku na jakikolwiek odbierający pojazd,

FCA - w chwili dostarczenia do przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej przez kupującego w uzgodnionym punkcie,

DAP - w chwili postawienia do dyspozycji kupującego na przybywającym środku transportu, gotowym do wyładunku w uzgodnionym punkcie,

CPT - w chwili przekazania towaru przewoźnikowi; zgodnie z regułą CPT sprzedający ma obowiązek zawrzeć umowę przewozu towaru z miejsce dostawy do miejsca przeznaczenia. W przypadku, gdy umowa nie określa warunków dostawy poprzez odwołanie się do reguł Incoterms 2010 w zakresie przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru zastosowanie winien znajdować art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W tym miejscu zauważyć należy, iż z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W związku z powyższym, odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku dostaw towarów realizowanych - jak wskazał Wnioskodawca - na warunkach Incoterms 2010: EXW, FCA, CPT, DAP, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy na rzecz jego nabywcy tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zgodnie z zastosowanymi dla danej dostawy określonymi ww. warunkami Incoterms.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy w sytuacji stosowania niżej wymienionych reguł Incoterms 2010 obowiązek podatkowy powstanie dla dostaw na warunkach:

14. EXW, FCA - w momencie dokonania załadunku na środek transportu (własny nabywcy, wynajęty przez nabywcę, przewoźnika),

15. DAP - w momencie rozładunku towaru ze środka transportu (własnego dostawcy czyli Wnioskodawcy, wynajętego przez dostawcę, przewoźnika) w miejscu wskazanym na zamówieniu,

16. CPT - w momencie wydania towaru pierwszemu przewoźnikowi.

Natomiast w przypadku gdy, jak wynika z opisu sprawy, reguły Incoterms nie są stosowne, a towar dostarczany jest transportem własnym Spółki lub przez przewoźnika na koszt Spółki uznać należy, iż obowiązek podatkowy powstanie w momencie dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę w zamówieniu. Z kolei w sytuacji gdy transport odbywa się na koszt nabywcy lub przez przewoźnika działającego na zlecenie nabywcy - obowiązek podatkowy powstanie w momencie odebrania towaru z magazynu Wnioskodawcy przez nabywcę lub przez przewoźnika działającego na zlecenie nabywcy.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego należało uznać je za prawidłowe w części dotyczącej dostaw, które będą realizowane na warunkach Incoterms 2010 EXW, FCA oraz DAP jak również w przypadku gdy reguły Incoterms nie będą stosowane. Natomiast odnośnie dostaw realizowanych na warunkach Incoterms 2010 CPT należało uznać je za nieprawidłowe. Dokonanie bowiem dostawy na warunkach Incoterms 2010 CPT następuje z chwilą przekazania towaru przewoźnikowi i z tym momentem przechodzi na nabywcę ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru co nie jest jednoznaczne z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, iż obowiązek podatkowy powstanie w momencie dostarczenia towaru przez Wnioskodawcę do miejsca wskazanego w zamówieniu.

Odnosząc się z kolei do kwestii momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca będzie otrzymywać faktury wystawione przed dniem powstania obowiązku podatkowego dokumentujące nabycie towarów wykorzystywanych przez Spółkę do czynności opodatkowanych. W umowach i zamówieniach warunki dostawy są określane poprzez zastosowanie reguł Incoterms 2010 (EXW, FCA, DAP, CPT), albo bez zastosowania reguł Incoterms, w tym wariancie transport odbywa się na koszt dostawcy lub też przez przewoźnika na koszt dostawcy albo transport odbywa się na koszt Spółki lub też przez przewoźnika działającego na zlecenie Wnioskodawcy. W przypadku gdy umowa nie odwołuje się do reguł Incoterms 2010, nie są dokonywane żadne uzgodnienia między stronami co do momentu przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy uznać należy, iż w sytuacji nabycia towarów, dla których faktura zostanie otrzymana przez Wnioskodawcę przed dniem powstania obowiązku podatkowego u dostawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy tj. w przypadku stosowania reguł Incoterms 2010:

17. EXW, FCA - w momencie dokonania załadunku na środek transportu (własny nabywcy, wynajęty przez nabywcę, przewoźnika),

18. DAP - w momencie rozładunku towaru ze środka transportu (własnego dostawcy, wynajętego przez dostawcę, przewoźnika) w miejscu wskazanym przez Spółkę na zamówieniu,

19. CPT - w momencie wydania przez dostawcę towaru pierwszemu przewoźnikowi.

Natomiast w przypadku transakcji, gdy reguły Incoterms 2010 nie są stosowane, a transport odbywa się na koszt dostawcy lub przez przewoźnika działającego na zlecenie dostawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w miesiącu, w którym towar zostanie dostarczony do magazynu Wnioskodawcy. Z kolei w sytuacji gdy transport odbywa się na koszt Spółki jako nabywcy towaru lub przez przewoźnika działającego na zlecenie nabywcy (Spółki), prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w momencie odbioru towaru od dostawcy przez pracownika Spółki lub przez przewoźnika działającego na zlecenie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego należało uznać je za prawidłowe w części dotyczącej transakcji, które będą realizowane na warunkach Incoterms 2010 EXW, FCA oraz DAP jak również w przypadku gdy reguły Incoterms nie są stosowane. Natomiast odnośnie dostaw realizowanych na warunkach Incoterms 2010 CPT należało uznać je za nieprawidłowe. Dokonanie bowiem dostawy na warunkach Incoterms 2010 CPT następuje z chwilą przekazania towaru przewoźnikowi i z tym momentem przechodzi na nabywcę ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru co nie jest jednoznaczne z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, iż obowiązek podatkowy powstanie w momencie dostarczenia towaru przez Wnioskodawcę do miejsca wskazanego w zamówieniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.