IPTPP2/443-562/14-6/PR - Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w latach 2010 - 2012 dotyczące realizacji inwestycji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu 2 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w latach 2010 - 2012 dotyczące realizacji Inwestycji - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia Hali Sportowej;

* uznania nieodpłatnego udostępnienia Hali Sportowej na cele gminne za czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT;

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w latach 2010 - 2012 dotyczące realizacji Inwestycji.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 sierpnia 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina... (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W latach 2009 - 2012 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowej z zapleczem i częścią dydaktyczną przy Publicznym Zespole Szkolno-Gimnazjalnym w miejscowości... (dalej: Inwestycja lub Hala Sportowa), przy czym prace budowlane rozpoczęto w 2010 r. Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w 2012 r.

Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Dodatkowo, Gmina otrzymała również wsparcie finansowe innej jednostki samorządu terytorialnego.

Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Od samego początku (tekst jedn.: momentu podjęcia decyzji o realizacji Inwestycji) Hala Sportowa miała być wykorzystywana przez Gminę również dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, jest ona wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób:

1. Po pierwsze - jest udostępniana nieodpłatnie w celu realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania Hali Sportowej w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego przez Publiczny Zespół Szkolno-Gimnazjalny w... (dalej także: Szkoła) oraz dla celów działalności lokalnych klubów sportowych i innych osób/podmiotów wskazanych w Załączniku Nr 1 do Uchwały Nr.. Rady Gminy z 19 października 2012 r. w sprawie ustalenia regulaminu korzystania z hali sportowej przy Publicznym Zespole Szkolno-Gimnazjalnym. Takie wykorzystanie Hali Sportowej traktowane jest przez Gminę jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT.

2. Po drugie - jest udostępniana przez Gminę odpłatnie dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi. Cennik za korzystanie z Hali Sportowej został określony w Załączniku Nr 1 do Uchwały Nr.. Rady Gminy z 19 października 2012 r. w sprawie ustalenia regulaminu korzystania z hali sportowej przy Publicznym Zespole Szkolno-Gimnazjalnym. Komercyjne wykorzystanie Hali Sportowej jest traktowane przez Gminę jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. Gmina wystawia faktury dokumentujące wykonywanie wskazanych czynności, a podatek VAT należny z tego tytułu Gmina wykazuje w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7.

Komercyjne wykorzystanie przedmiotu Inwestycji obejmuje w szczególności odpłatny wynajem Hali Sportowej (lub jej części) w związku z rozgrywkami sportowymi, uroczystościami, turniejami oraz wynajem na rzecz osób fizycznych/zorganizowanych grup osób na cele rekreacyjno-sportowe.

Hala Sportowa stanowi składnik majątku Gminy (jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych Gminy) i nie została w żaden sposób przekazana na rzecz Szkoły. Umowy na komercyjne wykorzystanie Hali Sportowej są zawierane w imieniu Gminy i to Gmina dokonuje odpłatnego wynajmu Hali Sportowej na rzecz podmiotów trzecich. Środki z tytułu opłat za wynajem Hali Sportowej są przekazywane na rachunek budżetu Gminy.

Czynności związane z administrowaniem Halą Sportową - tj. np. jej otwieraniem i zamykaniem, czuwaniem nad przestrzeganiem regulaminu, pobieraniem opłat, zawieraniem umów w imieniu Gminy (na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Dyrektorowi Szkoły) - zostały powierzone przez Gminę Szkole. Jednocześnie, czynności wykonywane przez Szkołę w tym zakresie mają wyłącznie charakter "usługowy" i są wykonywane w imieniu Gminy (a nie w imieniu własnym Szkoły). Jak już bowiem zostało wskazane, Hala Sportowa nie jest składnikiem majątku Szkoły i Szkoła nie udostępnia jej we własnym imieniu.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów związanych z realizacją Inwestycji związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym, wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Hali Sportowej jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na Halę Sportową, Gmina nie była - i w dalszym ciągu nie jest - w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie - udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

W piśmie z dnia 29 sierpnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż przyjęcie Hali Sportowej do ewidencji środków trwałych Gminy udokumentowane zostało dokumentem księgowym (OT) z 30 września 2012 r., natomiast faktyczne oddanie Hali Sportowej do użytkowania nastąpiło 31 sierpnia 2012 r. Hala Sportowa została po raz pierwszy oddana w najem na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz zainteresowanego podmiotu trzeciego 11 grudnia 2012 r. (umowa podpisana została 5 grudnia 2012 r.).

Gmina od początku zakładała, iż wybudowana Hala Sportowa będzie udostępniana zarówno w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego przez Szkołę, jak i - w sposób odpłatny - na rzecz mieszkańców i innych zainteresowanych podmiotów trzecich (która to czynność traktowana jest przez Gminę jako podlegająca opodatkowaniu VAT). Powyższe założenia były komunikowane między innymi podczas spotkań wewnętrznych pomiędzy Wójtem Gminy i pracownikami Urzędu Gminy - co znajduje potwierdzenie w notatce służbowej z dnia 11 marca 2009 r. - oraz na posiedzeniu Komisji Kultury, Oświaty i Spraw Socjalnych Rady Gminy... w dniu 6 czerwca 2012 r. Dodatkowo, Gmina dysponuje - wskazaną w złożonym wniosku o interpretację - Uchwałą Nr.. Rady Gminy z 19 października 2012 r. w sprawie ustalenia regulaminu korzystania z hali sportowej przy Publicznym Zespole Szkolno-Gimnazjalnym w..., nad którą prace trwały przed oddaniem Inwestycji do użytkowana, natomiast mogła zostać (i została) oficjalnie podjęta przez Radę Gminy niezwłocznie po oddaniu inwestycji do użytkowania.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizowaną Inwestycją były przez kontrahentów wystawiane na Gminę. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów związanych z realizacją Inwestycji związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji (które to czynności traktowane są przez Gminę jako podlegające opodatkowaniu VAT) oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Hali Sportowej jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na Halę Sportową, Gmina nie była - i w dalszym ciągu nie jest - w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Opisana we wniosku Inwestycja polegająca na budowie Hali Sportowej należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Zdaniem Wnioskodawcy, budowa Hali Sportowej stanowiła realizację obu wskazanych zadań. Ponieważ w Hali Sportowej prowadzone są zajęcia wychowania fizycznego dla uczniów Szkoły, należy stwierdzić, że jest ona wykorzystywana dla celów edukacji publicznej. Ponadto, celem budowy Hali Sportowej było propagowanie kultury fizycznej (zarówno wśród uczniów Szkoły, jak i mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów korzystających z Hali Sportowej na podstawie umów cywilnoprawnych). W związku z tym, budowa Hali Sportowej stanowiła realizację zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej (czyli zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy jednak zaznaczyć, iż wskazana powyżej okoliczność - tj. fakt, że budowa Hali Sportowej należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - nie może jednoznacznie przesądzać w zakresie możliwości dokonania przez Gminę odliczenia podatku VAT od Inwestycji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r. (sygn. I FSK 758/13), w którym Sąd uznał, iż: "ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami poniesionymi na melioracje oraz odwodnienie GPP wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na budowę spornych urządzeń. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.)".

W analizowanej sytuacji, jak zostało wskazane w złożonym wniosku o interpretację, Gmina wykorzystuje Halę Sportową do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z czym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji.

Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, gdyż przed dokonaniem odliczenia chciała uzyskać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdzającą to prawo. Należy bowiem podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku VAT jest dla podatnika prawem, a nie obowiązkiem - co wynika wprost z brzmienia przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, otrzymanych przez Gminę w 2010 r. i może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego... (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3)

2. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, otrzymanych przez Gminę w latach 2011 - 2012 i może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego... (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (we wniosku Ad. 3)

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, otrzymanych przez Gminę w 2010 r. i może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego.

Ad. 2 (we wniosku Ad. 4)

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, otrzymanych przez Gminę w latach 2011-2012 i może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, iż zrealizowana przez Gminę Inwestycja od początku była przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych (tekst jedn.: do odpłatnego udostępniania i wynajmu Hali lub jej części), Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, otrzymanych przez Gminę w 2010 r.

Ponieważ Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Dodatkowo, Wnioskodawca zauważył, iż odliczeniu całości podatku naliczonego nie stoi na przeszkodzie fakt, że Hala Sportowa jest wykorzystywana także do dokonywania czynności stanowiących zadania własne Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków związanych ze zrealizowaną Inwestycją do poszczególnych rodzajów działalności (tekst jedn.: do działalności podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT. Należy podkreślić, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż "w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT a więc pozostają niejako poza "strefą zainteresowania" tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Analogiczne stanowisko wyraził m.in.:

* NSA w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK 997/11), który uznał, iż "Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika";

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 września 2012 r. (sygn. I SA/Po 604/12), zgodnie z którym "w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)";

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 19 lipca 2012 r. (sygn. I SA/Op 173/12), w którym stwierdził, że "skoro bowiem przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności, to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, iż "w przypadku wykonywania jednocześnie czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, Gmina zachowa pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sali sportowej. (...) Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW) uznał, iż "w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR) stwierdził, iż "mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1309/12/MS), w której organ podatkowy potwierdził, że w przypadku wykorzystywania hali widowiskowo-sportowej do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu - w przypadku, gdy niemożliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do każdego rodzaju czynności - Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za wydatki inwestycyjne.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, wynikającego z faktur otrzymanych w 2010 r., ponieważ przedmiot Inwestycji jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (komercyjne wykorzystanie polegające na wynajmie przedmiotu Inwestycji lub jej części), jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT - a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, otrzymanych przez Gminę w latach 2011 - 2012 i może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego.

Zastosowanie znajdzie tutaj odpowiednio argumentacja przedstawiona w punkcie Ad. 2 (we wniosku Ad. 3).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Należy w tym miejscu zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w latach 2009 - 2012 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowej z zapleczem i częścią dydaktyczną przy Publicznym Zespole Szkolno-Gimnazjalnym w miejscowości... (dalej: Inwestycja lub Hala Sportowa), przy czym prace budowlane rozpoczęto w 2010 r. Inwestycja została zakończona, a faktyczne oddanie Hali Sportowej do użytkowania nastąpiło 31 sierpnia 2012 r. Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Dodatkowo, Gmina otrzymała również wsparcie finansowe innej jednostki samorządu terytorialnego. Od samego początku (tekst jedn.: momentu podjęcia decyzji o realizacji Inwestycji) Hala Sportowa miała być wykorzystywana przez Gminę również dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, jest ona wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób:

1. Po pierwsze - jest udostępniana nieodpłatnie w celu realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym. Takie wykorzystanie Hali Sportowej traktowane jest przez Gminę jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT.

2. Po drugie - jest udostępniana przez Gminę odpłatnie dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi. Komercyjne wykorzystanie Hali Sportowej jest traktowane przez Gminę jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. Gmina wystawia faktury dokumentujące wykonywanie wskazanych czynności, a podatek VAT należny z tego tytułu Gmina wykazuje w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7.

Komercyjne wykorzystanie przedmiotu Inwestycji obejmuje w szczególności odpłatny wynajem Hali Sportowej (lub jej części) w związku z rozgrywkami sportowymi, uroczystościami, turniejami oraz wynajem na rzecz osób fizycznych/zorganizowanych grup osób na cele rekreacyjno-sportowe. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów związanych z realizacją Inwestycji związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji (które to czynności traktowane są przez Gminę jako podlegające opodatkowaniu VAT) oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy).

Hala Sportowa została po raz pierwszy oddana w najem na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz zainteresowanego podmiotu trzeciego 11 grudnia 2012 r. (umowa podpisana została 5 grudnia 2012 r.). Gmina od początku zakładała, iż wybudowana Hala Sportowa będzie udostępniana zarówno w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego przez Szkołę, jak i - w sposób odpłatny - na rzecz mieszkańców i innych zainteresowanych podmiotów trzecich (która to czynność traktowana jest przez Gminę jako podlegająca opodatkowaniu VAT). Powyższe założenia były komunikowane między innymi podczas spotkań wewnętrznych pomiędzy Wójtem Gminy i pracownikami Urzędu Gminy - co znajduje potwierdzenie w notatce służbowej z dnia 11 marca 2009 r. - oraz na posiedzeniu Komisji Kultury, Oświaty i Spraw Socjalnych Rady Gminy... w dniu 6 czerwca 2012 r. Dodatkowo, Gmina dysponuje Uchwałą Nr.. Rady Gminy z 19 października 2012 r. w sprawie ustalenia regulaminu korzystania z hali sportowej przy Publicznym Zespole Szkolno-Gimnazjalnym w..., nad którą prace trwały przed oddaniem Inwestycji do użytkowana, natomiast mogła zostać (i została) oficjalnie podjęta przez Radę Gminy niezwłocznie po oddaniu inwestycji do użytkowania.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizowaną Inwestycją były przez kontrahentów wystawiane na Gminę. Opisana we wniosku Inwestycja polegająca na budowie Hali Sportowej należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym. Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, gdyż przed dokonaniem odliczenia chciała uzyskać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdzającą to prawo.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowej inwestycji polegającej na budowie Hali Sportowej z zapleczem i częścią dydaktyczną, która od momentu oddania jej do użytkowania po zakończeniu realizacji przedmiotowej inwestycji nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, iż po oddaniu do użytkowania ww. przedmiotowa Hala Sportowa nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro Gmina po zakończeniu inwestycji w stosunku do ww. Hali Sportowej nie wykorzystywała tej Hali do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji Hala ta od momentu rozpoczęcia inwestycji została wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT do momentu faktycznego oddania jej w najem.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że od początku zakładał, iż wybudowana Hala Sportowa będzie udostępniana zarówno w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego przez Szkołę, jak i - w sposób odpłatny - na rzecz mieszkańców i innych zainteresowanych podmiotów trzecich (która to czynność traktowana jest przez Gminę jako podlegająca opodatkowaniu VAT).

Z całokształtu opisu sprawy wynika natomiast, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej Hali Sportowej nie miało w żadnym stopniu związku z działalnością gospodarczą, gdyż wybudowaną Halę po oddaniu jej do użytkowania Gmina wykorzystywała do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Jakkolwiek Gmina, w trakcie realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać przedmiotową Halę Sportową do działalności gospodarczej oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to jednak zamiar nie został zrealizowany po oddaniu Hali do użytkowania po zakończonej realizacji ww. inwestycji. Podnoszona okoliczność kwestii "zamiaru" wykorzystania inwestycji, w niniejszej sprawie nie może decydować o prawie do odliczenia. Należy bowiem zauważyć, że ww. Hala Sportowa została wynajęta po uprzednim wykorzystaniu jej do czynności niepodlegających. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Nawet późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie w najem Hali Sportowej) nie spowodowała powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Ponadto należy wskazać, że jednocześnie Wnioskodawca na okoliczność nieodliczania podatku od zakupów towarów i usług w trakcie prowadzenia inwestycji nie podał żadnych przesłanek, które mogłyby spowodować takie postępowanie, poza faktem, że po oddaniu do użytkowania przedmiotowa Hala Sportowa służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Należy podkreślić, iż czynność oddania Hali Sportowej w najem jest czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie przedmiotowej Hali Sportowej do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w najem), dla której Gmina posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Hali Sportowej.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca po oddaniu do użytkowania wybudowanej Hali Sportowej z zapleczem i częścią dydaktyczną, faktycznie wyłączył ww. Halę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności najmu oraz przeznaczenie przedmiotowej Hali do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do budowy Hali Sportowej. Bowiem, Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Reasumując Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne celem wybudowania Hali Sportowej z zapleczem i częścią dydaktyczną, nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług ponoszone w latach 2010 - 2012 dla potrzeb przedmiotowej inwestycji, a zatem nie istnieje podatek, który Wnioskodawca może odliczyć.

W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w latach 2010 - 2012 dotyczące realizacji Inwestycji polegającej na budowie Hali Sportowej z zapleczem i częścią dydaktyczną.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w latach 2010 - 2012 dotyczące realizacji Inwestycji, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ pragnie podkreślić, iż w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...)". Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w latach 2010 - 2012 dotyczące realizacji Inwestycji. Natomiast wniosek w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia Hali Sportowej oraz uznania nieodpłatnego udostępnienia Hali Sportowej na cele gminne za czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.