IPTPP2/443-52/11-4/IR - Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń nauki jazdy prowadzonych na symulatorze.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2011 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim 21 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 8 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń nauki jazdy prowadzonych na symulatorze jest nieprawidłowe.

W dniu 5 kwietnia 2011 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń nauki jazdy prowadzonych na symulatorze.

W dniu 8 kwietnia 2011 r. ww. wniosek wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie.

W związku z § 5a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r., przesłało ww. wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.), celem załatwienia zgodnie z właściwością miejscową.

Przedmiotowy wniosek pismem z dnia 6 czerwca 2011 r. został uzupełniony o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest właścicielką AUTO SZKOŁY. Prowadzi kursy teoretycznej i praktycznej nauki jazdy, a nadto świadczy usługi w zakresie szkoleń nauki jazdy w warunkach specjalnych kierowców ciężarówek i autobusów na symulatorze, przy czym symulator obsługiwany jest przez wykwalifikowanego pracownika Wnioskodawczyni. Szkolenie na symulatorze stanowi część praktyczną kwalifikacji wstępnej do kategorii "C" i "D" prawa jazdy zawodowego. Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy to według PKD: 85.53.Z, 85.59.B, 49.41.Z, 85.60.Z, 49.39.Z i 86.90.E. Ponadto Wnioskodawczyni informuje, iż w związku z prowadzeniem szkoleń na symulatorze typu F12HS-3/A88-NR posiada certyfikat zgodności Nr 002/011/RM/2009 wydany przez Instytut Zaawansowanych Technologii Wytwarzania, Zakład Certyfikacji.

W piśmie z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 8 czerwca 2011 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zawarła umowy z podmiotami gospodarczymi o takim samym charakterze działalności, czyli Ośrodek Kształcenia Kierowców, Ośrodek Doskonalenia Kierowców na szkolenie ich kandydatów w zakresie nauki jazdy na urządzeniu technicznym do symulowania jazdy w warunkach specjalnych dla kierowców ciężarówek i autobusów. Szkolenie na ww. symulatorze prowadzone jest na podstawie ustawy o transporcie drogowym art. 39i ust. 3. Symulator do szkoleń posiada certyfikat wydany przez Instytut Zaawansowanych Technologii Wytwarzania, Zakład Certyfikacji. Wnioskodawczyni nie posiada akredytacji o systemie oświaty. Przedmiotowe szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych. Podmiotom korzystającym ze szkoleń na symulatorze wystawia Wnioskodawczyni faktury VAT ze stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT jako usługi kształcenia zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, iż szkolenie na symulatorze według PKWiU to: 85.53.11 (usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 6 czerwca 2011 r.):

Czy w przypadku zawarcia umowy na przeprowadzenie szkoleń na symulatorze z innym podmiotem gospodarczym, Wnioskodawczyni ma prawo stosowania stawki zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a, czy prawidłowo został zinterpretowany ten przepis.

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 6 czerwca 2011 r.), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o podatku od towarów i usług, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (PKWiU ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenia ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi kursy teoretycznej i praktycznej nauki jazdy, a nadto świadczy usługi w zakresie szkoleń nauki jazdy w warunkach specjalnych kierowców ciężarówek i autobusów na symulatorze, przy czym symulator obsługiwany jest przez wykwalifikowanego pracownika Wnioskodawczyni. Szkolenie na symulatorze stanowi część praktyczną kwalifikacji wstępnej do kategorii "C" i "D" prawa jazdy zawodowego. Wnioskodawczyni wskazała ponadto, iż zawarła umowy z podmiotami gospodarczymi o takim samym charakterze działalności, czyli Ośrodek Kształcenia Kierowców, Ośrodek Doskonalenia Kierowców na szkolenie ich kandydatów w zakresie nauki jazdy na urządzeniu technicznym do symulowania jazdy w warunkach specjalnych dla kierowców ciężarówek i autobusów. Szkolenie na ww. symulatorze prowadzone jest na podstawie ustawy o transporcie drogowym art. 39i ust. 3. Wnioskodawczyni nie posiada w zakresie świadczonych ww. usług akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przedmiotowe szkolenia nie są również finansowane ze środków publicznych.

W odniesieniu do usług szkolenia kierowców, obejmujących kwalifikację wstępną kierowców zawodowych (kategoria "C" i "D") należy wskazać, że są prowadzone na zasadach i formach wskazanych w ustawie z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007, Nr 125, poz. 874 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 39a ust. 1 ustawy o transporcie drogowym, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta:

W myśl § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. (Dz. U. Nr 53, poz. 314) w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy, szkolenia w ramach kwalifikacji wstępnej trwają 280 godzin. Dla kwalifikacji wstępnej kurs kwalifikacyjny obejmuje:

W świetle § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, w przypadku prowadzenia zajęć praktycznych z jazdy w warunkach specjalnych przy wykorzystaniu urządzenia, o którym mowa w art. 39g ust. 11 pkt 2 ustawy o transporcie drogowym, 2 godziny jazdy w warunkach specjalnych bez wykorzystania tego urządzenia uznaje się za równoważne 1 godzinie jazdy przy wykorzystaniu tego urządzenia.

Przy czym w art. 39g ust. 11 pkt 2 ustawy o transporcie drogowym mowa jest o urządzeniu technicznym do symulowania jazdy w warunkach specjalnych, spełniającym wymagania określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 12, posiadającym odpowiedni certyfikat wydany przez jednostkę akredytowaną w polskim systemie akredytacji.

Wskazać należy, iż to usługi szkolenia kierowców, obejmujące kwalifikację wstępną kierowców zawodowych, prowadzone są na zasadach i formach wskazanych w ustawie z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż kurs kwalifikacyjny dla kwalifikacji wstępnej obejmuje część podstawową oraz część specjalistyczną, składającą się z zajęć teoretycznych, zajęć praktycznych w ruchu drogowym oraz zajęć praktycznych z jazdy w warunkach specjalnych.

Przedmiotowe szkolenia świadczone przez Zainteresowaną stanowią jeden z elementów (tj. zajęcia praktyczne z jazdy w warunkach specjalnych) części specjalistycznej kursu kwalifikacyjnego usługi szkolenia kierowców zawodowych świadczonej przez inne podmioty gospodarcze.

Ponadto należy zauważyć, że przeprowadzenie wyłącznie zajęć praktycznych z jazdy w warunkach specjalnych nie jest wystarczającym warunkiem uzyskania przez osobę odbywającą szkolenie, kwalifikacji wstępnej, która to jest niezbędnym elementem - oprócz odpowiedniej kategorii prawa jazdy - do wykonywania zawodu kierowcy ciężarówek i autobusów.

Zatem ww. usługi świadczone przez Zainteresowaną na rzecz innych podmiotów nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż świadczone przez Zainteresowaną szkolenia w zakresie nauki jazdy na urządzeniu technicznym do symulowania jazdy w warunkach specjalnych dla kierowców ciężarówek i autobusów, na zlecenie innych podmiotów, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo nadmienia się, iż w związku z okolicznością, że wniosek Zainteresowanej dotyczy jednego stanu faktycznego, kwota 40 zł, wniesiona przez Wnioskodawczynię w dniu 7 czerwca 2011 r. jako opłata skarbowa za uzupełnienie wniosku, będzie zwrócona na rachunek bankowy wskazany w części E (poz. 53) wniosku ORD-IN, zgodnie z art. 14f § 2a ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.