IPTPP2/443-519/11-2/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczących opodatkowania podatkiem VAT towarów własnej produkcji oraz towarów nabytych przez przedsiębiorcę przed dokonaniem przekształcenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczących opodatkowania podatkiem VAT towarów własnej produkcji oraz towarów nabytych przez przedsiębiorcę przed dokonaniem przekształcenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta w Wydziale Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta - dalej: Przedsiębiorca.

Przedsiębiorca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Przedsiębiorca rozważa przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 584² Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie Przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 584² Kodeksu spółek handlowych skutkować będzie obowiązkiem naliczenia podatku VAT na towarach własnej produkcji oraz na towarach nabytych przez Przedsiębiorcę przed dokonaniem przekształcenia, w stosunku do których przysługiwało Przedsiębiorcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie prowadzonej przez Przedsiębiorcę jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie skutkować obowiązkiem naliczenia podatku VAT na towarach własnej produkcji oraz na towarach nabytych przez Przedsiębiorcę przed dokonaniem przekształcenia, w stosunku do których przysługiwało Przedsiębiorcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców, która weszła w życie dnia 1 lipca br., wprowadziła w życie przepisy umożliwiające przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, skutkiem przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową jest sukcesja uniwersalna, tj. spółce przekształconej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostanie podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Sukcesja uniwersalna przewidziana w Kodeksie spółek handlowych nie obejmuje ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Do Ordynacji podatkowej nie wprowadzono jednak regulacji dotyczących sukcesji uniwersalnej przy przekształceniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową. Przepisy ustawy o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców znowelizowały wprawdzie Ordynację podatkową jednak tylko w zakresie wprowadzenia zasady odpowiedzialności solidarnej spółki powstałej w wyniku przekształcenia za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl regulacji art. 5 ust. 3 ustawy o VAT, przepisy ust. 1 stosuje się również do towarów, o których mowa w art. 14 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

W ocenie Wnioskodawcy, opodatkowanie towarów na mocy powyższego przepisu ustawy o VAT dotyczy sytuacji, gdy w związku z zaprzestaniem przez podatnika VAT wykonywania działalności gospodarczej, towary pozostałe po wykonywaniu działalności przeznaczane są na cele konsumpcyjne podatnika. Biorąc pod uwagę cel wprowadzenia tych regulacji, tj. przede wszystkim, realizację zasady powszechności opodatkowania oraz opodatkowania konsumpcji, zdaniem Wnioskodawcy należy zauważyć, że w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną co do zasady, ma miejsce konsumpcja towarów pozostałych po wykonywaniu działalności. Towary te bowiem nie służą działalności opodatkowanej.

Jeżeli jednak przedsiębiorstwo osoby fizycznej zostaje przekształcone w spółkę kapitałową, to spółka powstała w wyniku przekształcenia staje się właścicielem majątku, którego właścicielem do dnia przekształcenia była osoba fizyczna. W przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową nie dochodzi zatem do konsumpcji przez przekształcanego przedsiębiorcę towarów pozostałych po wykonywaniu przez niego działalności gospodarczej. Towary te są w dalszym ciągu wykorzystywane w działalności opodatkowanej przez podmiot powstały po przekształceniu, który na gruncie regulacji Kodeksu spółek handlowych wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego przedsiębiorcy.

Jednocześnie, przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujące przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową wskazują na przekształcenie przedsiębiorcy, a nie na likwidację jego działalności.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, dojdzie w istocie do przeniesienia przez Przedsiębiorcę na podmiot powstały w wyniku przekształcenia prawa do rozporządzania jak właściciel składnikami majątku Przedsiębiorcy związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podatkowych w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, na skutek tej operacji nastąpi de facto przeniesienie majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą na odrębnego podatnika, tj. na spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia.

Z punktu widzenia regulacji VAT, przeniesienie własności składników majątkowych na odrębnego podatnika w ocenie Wnioskodawcy powinno być traktowane jako odpłatna dostawa towarów (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub też świadczenie usług (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych). Odpłatnością będzie w tym przypadku wartość udziałów objętych przez Przedsiębiorcę na skutek przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy należy jednak podkreślić, że na skutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Przedsiębiorcy w spółkę kapitałową dojdzie do przeniesienia całego zespołu składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc do przeniesienia masy majątkowej stanowiącej przedsiębiorstwo. W konsekwencji, transakcja taka nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na gruncie art. 6 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje sie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy przekształcenie prowadzonej przez Przedsiębiorcę jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością nie będzie skutkować obowiązkiem naliczenia podatku VAT na towarach własnej produkcji oraz na towarach nabytych przez Przedsiębiorcę przed dokonaniem przekształcenia, w stosunku do których przysługiwało Przedsiębiorcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

Ust. 4 ww. artykułu stanowi, iż przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 5 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. wprowadzonym ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Z treści art. 584¹ i art. 584² k.s.h. wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

* Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (art. 584¹ § 1),

* Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584² § 1, § 2 i § 3).

Stosownie do art. 584¹³ k.s.h. osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych); osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis art. 93a § 1 - w świetle art. 93a § 2 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta w Wydziale Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta. Przedsiębiorca zarejestrowany jako czynny podatnik VAT rozważa przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 584² Kodeksu spółek handlowych.

Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie cytowanych wyżej przepisów, w szczególności art. 551 § 5 i art. 584² k.s.h., uznać należy, że w istocie nie mamy do czynienia z likwidacją przekształcanej jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. W wyniku powyższego spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy - przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (przedsiębiorcy przekształcanego), nie będzie to dotyczyło jednak ulg podatkowych. Zmiana formy prawnej prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową, nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie miało miejsce zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jednocześnie wskazać należy, że w przedstawionej sytuacji nie dojdzie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa należącego do osoby fizycznej - przedsiębiorcy, wobec czego zastosowania nie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy.

Reasumując, w związku z planowanym przekształceniem przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca nie będzie wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie będzie obowiązany do naliczenia podatku VAT od towarów własnej produkcji oraz towarów nabytych przez Zainteresowanego przed dokonaniem przekształcenia, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a które będą w posiadaniu Wnioskodawcy na dzień dokonania przedmiotowego przekształcenia.

Jakkolwiek tut. Organ uznał, że czynność przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jednak rozstrzygnięcia dokonano - nie jak wskazał Wnioskodawca stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy - lecz w oparciu o inną podstawę prawną.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.