IPTPP2/443-480/11-6/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2011 r. (data wpływu 17 sierpnia 2011 r.) uzupełnionego pismami: z dnia 2 listopada (data wpływu 7 listopada 2011 r.) i z dnia 6 grudnia 2011 r. (data wpływu 9 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT na usługi budowlane - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT na usługi budowlane.

Przedmiotowy wniosek pismami z dnia 2 listopada 2011 r. i z dnia 6 grudnia 2011 r. został uzupełniony poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką świadczącą usługi budowlane. Na przełomie lat 2010/2011 zostały zakończone prace, co do których strony (uprzednio) postanowiły, że zostaną rozliczone w oparciu o tzw. model FIDIC (warunki kontraktowe FIDIC). Warunki te określają jednolite zasady postępowania w przypadku prac budowlanych, a jednym z elementów tych zasad jest wystawienie przez Wykonawcę (w przedmiotowym przypadku - przez Spółkę będącą Wnioskodawcą) tzw. przejściowego świadectwa płatności (dalej "PSP"). PSP pełni funkcję potwierdzenia, że określony przejściowy cel (z perspektywy całości inwestycji) został osiągnięty, a w konsekwencji, że Inwestor winien przekazać Wykonawcy określoną należność (czasami mylnie traktowaną jako zaliczkę).

Prace, o których mowa wyżej, zostały ujęte w PSP wystawionym dopiero w 2011 r. Przy czym, jedno ze sformułowań ww. PSP wskazuje, że prace zostały wykonane już w grudniu 2010 r. Dodatkowo, płatność za ww. prace zostanie zrealizowana w roku 2011. W tym samym roku lub następnych zostanie wystawione także Świadectwo Przejęcia oraz Świadectwo Wykonania związane z przedmiotowymi pracami budowlanymi.

Prace budowlane, o których mowa wyżej, dotyczą budowy dróg publicznych (a zatem podlegają podstawowej stawce VAT).

W piśmie z dnia 2 listopada 2011 r. i z dnia 6 grudnia 2011 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przejściowe Świadectwo Płatności, o którym mowa we wniosku, nie dokumentuje wykonania całości robót objętych daną umową. Ukończenie całości robót dokumentują Ostateczne Świadectwo Płatności i Końcowe Świadectwo Płatności. Przejściowe Świadectwo Płatności co do zasady zawiera elementy właściwe dla protokołu zdawczo-odbiorczego. Dokument ten pełni funkcję potwierdzenia przez strony umowy, że określony przejściowy cel (określona część robót) został osiągnięty i zatwierdzony przez inwestora (przyjęty przez inwestora), a w konsekwencji, że inwestor winien przekazać wykonawcy określone wynagrodzenie (takie stanowisko przedstawiło Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2011 r.)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż usługi objęte ww. PSP wystawionym w 2011 r. powinny zostać zadeklarowane przez Spółkę ze stawką VAT w wysokości 22% (a nie 23%).

Zdaniem Wnioskodawcy, zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, iż w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania tj. usługa (tj. etap prac) została wykonana do dnia 31 grudnia 2010 r. W konsekwencji, do usług objętych ww. PSP w ocenie Wnioskodawcy należy zastosować stawkę 22% VAT.

Strony (w PSP) potwierdziły, iż rzeczywiste wykonanie robót (etapu prac) miało miejsce do 31 grudnia 2010 r. W świetle zasad obowiązujących przy wykładni przepisów podatkowych, najistotniejsze znaczenie zdaniem Wnioskodawcy ma wykładnia gramatyczna, analizująca dosłowne brzmienie regulacji. Przykładowo wskazuje Wnioskodawca, na uchwałę NSA z 17 stycznia 2011 r. (sygn. II FPS 2/10): "Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 76-79)."

Przepis art. 41 ust. 14a ustawy o VAT zawiera jednoznaczną treść, zgodnie z którą "wykonanie" usługi w roku 2010 powoduje stosowanie stawki 22% (a nie 23%). PSP określa rok, w którym wykonano usługę, jako rok 2010. W ocenie Wnioskodawcy to, że data tego dokumentu jest późniejsza, pozostaje bez wpływu na stosowanie ww. przepisu.

Reasumując, wykonanie usług w roku 2010 oznacza zdaniem Wnioskodawcy, że właściwą stawką podatku jest 22%, a nie 23% (niezależnie od tego, że obowiązek podatkowy w związku z przedmiotowymi usługami powstaje w roku 2011).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano - montażowe.

Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy).

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, iż nie dokonano zapłaty. Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Ustawodawca w ustawie nie zdefiniował pojęcia "wykonania usługi". Ponadto, ustawa nie zawiera definicji "protokół zdawczo - odbiorczy". Pomocą może tu posłużyć analiza przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Powyższy zapis wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się, m.in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej zaś inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, winien być określony w umowie łączącej strony.

Wskazać również należy, iż art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), definiuje pojęcia "protokoły odbiorów częściowych i końcowych", jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo - odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy, bądź końcowy.

W świetle przedstawionego powyżej stanu prawnego, usługa budowlana jest wykonana z dniem podpisania dokumentu wyrażającego potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W myśl natomiast art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

W przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 14d ustawy w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wykonuje usługi budowlane. Na przełomie lat 2010/2011 zostały zakończone prace, co do których Strony (uprzednio) postanowiły, że zostaną rozliczone w oparciu o tzw. model FIDIC (warunki kontraktowe FIDIC). Warunki te określają jednolite zasady postępowania w przypadku prac budowlanych, a jednym z elementów tych zasad jest wystawienie przez Wykonawcę (w przedmiotowym przypadku - przez Spółkę będącą Wnioskodawcą) tzw. przejściowego świadectwa płatności (dalej "PSP"). PSP pełni funkcję potwierdzenia, że określony przejściowy cel (z perspektywy całości inwestycji) został osiągnięty, a w konsekwencji, że Inwestor winien przekazać Wykonawcy określoną należność (czasami mylnie traktowaną jako zaliczkę).

Prace, o których mowa wyżej, zostały ujęte w PSP wystawionym dopiero w 2011 r. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca, jedno ze sformułowań ww. PSP wskazuje, że prace zostały wykonane już w grudniu 2010 r. Dodatkowo, płatność za ww. prace zostanie zrealizowana w roku 2011. W tym samym roku lub następnych zostanie wystawione także Świadectwo Przejęcia oraz Świadectwo Wykonania związane z przedmiotowymi pracami budowlanymi. Prace budowlane, o których mowa wyżej, dotyczą budowy drogi publicznej (a zatem podlegają podstawowej stawce VAT).

Nadto Wnioskodawca doprecyzował, iż Przejściowe Świadectwo Płatności, o którym mowa we wniosku, nie dokumentuje wykonania całości robót objętych daną umową. Ukończenie całości robót dokumentują Ostateczne Świadectwo Płatności i Końcowe Świadectwo Płatności. Przejściowe Świadectwo Płatności co do zasady zawiera elementy właściwe dla protokołu zdawczo-odbiorczego. Dokument ten pełni funkcję potwierdzenia przez strony umowy, że określony przejściowy cel (określona część robót) został osiągnięty i zatwierdzony przez inwestora (przyjęty przez inwestora), a w konsekwencji, że inwestor winien przekazać wykonawcy określone wynagrodzenie.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że przez wykonanie usług budowlanych rozumie się odbiór techniczny robót, potwierdzony stosownym protokołem (w przedmiotowej sprawie "przejściowym świadectwem płatności"), za dzień wykonania tych usług, należy uznać dzień dokonania odbioru potwierdzony wydaniem ww. świadectwa.

Zatem, w przypadku braku takiego protokolarnego odbioru robót budowlanych w roku 2010, nie można uznać, że dana usługa budowlana została wykonana w okresie obowiązywania 22% stawki podatku. Przejściowe Świadectwo Płatności w rozpatrywanej sprawie jest, jak wskazał Wnioskodawca, dokumentem potwierdzającym i akceptującym przez obydwie strony umowy wykonanie określonej części robót (określonych prac).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy, należy stwierdzić, że częściowe wykonanie usług nie zostało odebrane przez inwestora do dnia 31 grudnia 2010 r. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 41 ust. 14a ustawy. Jak wskazano wyżej, specyfika usług budowlanych wiąże się z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Zatem "wykonanie czynności" należy utożsamić z momentem dokonania odbioru prac na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego ("przejściowego świadectwo płatności").

Reasumując, do usług budowlanych świadczonych w grudniu 2010 r., których odbiór został potwierdzony "przejściowym świadectwem płatności" w 2011 r., zastosowanie ma stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż usługi objęte PSP wystawionym w 2011 r. powinny zostać zadeklarowane przez Spółkę ze stawką VAT w wysokości 22%, a nie 23% uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.