IPTPP2/443-476/11-2/JS - Możliwość zwolnienia z opodatkowania VAT usług świadczonych na rzecz członków ZHP oraz osób niebędących członkami związku, w zakresie organizowania imprez sportowych, obozów i zimowisk, półkolonii i półzimowisk.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe w zakresach:

* zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz swoich członków w zamian za składki, usług kulturalnych, usług prowadzenia placówek oświatowo-wychowawczych, kursów dla kadry wypoczynku będącej nauczycielami,

* opodatkowania festynów kulturalnych, mikołajek, kominków, wieczornic, imprez tematycznych, Dnia Dziecka, Święta Pieczonego Ziemniaka, Dnia Wiosny, rajdów, złazów, biwaków, złazów seniorów, turniejów drużyn, kursów kadry wypoczynku niebędącej nauczycielami, szkoleń z ratownictwa medycznego na rzecz osób niebędących członkami ZHP oraz usług prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych,

* nieprawidłowe w zakresach zwolnienia usług świadczonych na rzecz osób niebędących członkami ZHP w zakresie organizowania imprez sportowych, obozów i zimowisk, półkolonii i półzimowisk dla dzieci i młodzieży.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT bądź zastosowania właściwych stawek dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest ogólnopolskim, patriotycznym Stowarzyszeniem i prowadzi działalność pożytku publicznego. Majątek jego służy do działalności statutowej i nie może być użyty do innych celów w sposób sprzeczny ze Statutem. Majątek ten powstaje ze składek członkowskich, darowizn, zapisów i spadków, dochodów z własnej działalności gospodarczej, dochodów z majątku, dochodów z ofiarności publicznej oraz dotacji i innych środków przekazywanych na prowadzenie zadań i akcji zleconych przez organy publiczne oraz podmioty gospodarcze.

Składki członkowskie są obowiązkowe dla wszystkich członków, a ich wysokość, zasady zbierania oraz tryb rozliczania a także kwestie udzielania ulg i zwolnień określane są przez Radę Naczelną. Składki są przeznaczone na funkcjonowanie centrali oraz chorągwi i hufców (w tym...).

Chorągwie posiadają osobowość prawną i są niezależnymi podatnikiem VAT.

Zainteresowany świadczy usługi opodatkowane VAT, ale także i zwolnione.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., Wnioskodawca świadczył następujące usługi, które korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

* Obozy i zimowiska harcerskie dla członków ZHP, (odpłatność nie zakłada zysku, czasami występują dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego),

* Obozy i zimowiska dla dzieci i młodzieży niezrzeszonych, (odpłatność nie zakłada zysku, czasami występują dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego),

* Obozy i zimowiska na zlecenie obce dla dzieci i młodzieży, wykorzystywane są ośrodki ZHP i inne. ZHP zapewnia nocleg, wyżywienie i program artystyczny:

* zadanie w całości finansowane z pozyskanych dotacji,

* zadanie w całości finansowane ze środków zlecającego,

* Szkolenia żeglarskie dla młodzieży i dorosłych (członków ZHP),

* Pozostałe formy szkoleń, w tym:

* szkolenia wewnątrzorganizacyjne dla członków ZHP,

* szkolenia z ratownictwa medycznego (obciążany jest Zlecający),

* szkolenia w zakresie kadry wypoczynku (np. wychowawcy i kierownicy wypoczynku) -obciążany jest zlecający np. pracodawca uczestników szkolenia a także indywidualny uczestnik,

* Półkolonie, półzimowiska dla dzieci i młodzieży w miejscu zamieszkania, również na rzecz nieczłonków ZHP,

* Organizacja imprez dla członków i osób niebędącymi członkami ZHP, np. imprezy tematyczne, Dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, Dzień Wiosny, rajdy, złazy, biwaki, złazy seniorów, turnieje drużyn, itp.

(Uczestnicy uiszczają wpisowe. Czasami występują dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego),

* Warsztaty (plastyczne) itp. Przewidziana jest częściowa lub całkowita odpłatność uczestników. Występują również dotacje częściowo lub całkowicie finansujące koszt danej akcji,

* Koncerty orkiestry, zespołów wokalnych i muzycznych, festiwale piosenki, przegląd teatrzyków, itp.Występują dwa rodzaje akcji:

* zespół ZHP jest wynajmowany przez zewnętrzny podmiot (podmiot prywatny bądź jednostka samorządu terytorialnego),

* przegląd bądź festiwal, którego organizacja zakłada odpłatność uczestników.Występują tutaj częściowe dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego,

* Festyny kulturalne, mikołajki, kominki, wieczornice, itp. Dla przykładu, jednostka samorządu terytorialnego wynajmuje harcerzy do organizacji imprezy np. piknik miejski, w ramach którego ZHP zapewnia np. grochówkę, imprezy okolicznościowe na pikniku itp.

* Imprezy sportowe, np. spartakiada drużyn wodnych i żeglarskich, halowy turniej piłki nożnej, regaty żeglarskie, itp. Występują 3 rodzaje sytuacji:

* w ramach organizowanej przez samorząd imprezy otwartej, zapewniana jest obecność harcerzy, koszt udziału harcerzy pokrywa w całości samorząd,

* w ramach organizowanej przez samorząd imprezy otwartej, zapewniana jest obecność harcerzy, koszt udziału harcerzy pokrywa w części samorząd, w pozostałej części przewidziana jest odpłatność uczestników,

* w ramach organizowanej przez ZHP imprezy otwartej wszyscy uczestnicy uiszczają wpisowe, czasami występują dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego,

* Wycieczki (rejsy) jachtem morskim. ZHP wynajmuje jacht i zbiera wpisowe od uczestników (członków ZHP) rejsu (...),

* Prowadzenie placówek opiekuńczo-wychowawczych,

* Prowadzenie terenów rekreacyjno-wypoczynkowych. ZHP korzysta na podstawie umów dzierżawy bądź użyczenia z tych terenów (np. pola namiotowe). Za udostępnienie pola namiotowego przewidziana jest odpłatność.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Zainteresowanego - dotychczas korzystające ze zwolnienia - od dnia 1 stycznia 2011 r. nadal będą podlegać zwolnieniu i według jakich zasad, ewentualnie według jakiej stawki winny być opodatkowane te usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, przechodząc do analizy prawnej stanu faktycznego należy poddać gruntownej analizie przepisy znowelizowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), konkretnie art. 43 dotyczący zwolnień przedmiotowych. Warto wspomnieć, iż jednym z głównych celów ustawodawcy w noweli ustawy VAT było odstąpienie, w szeregu przypadków od identyfikowania usług przy pomocy klasyfikacji statystycznej. Zmiana ta miała pozwolić m.in. na wyeliminowanie przypadków, gdy usługa identyfikowana za pomocą klasyfikacji statystycznych nie jest tożsama przedmiotowo z usługą, o której mowa w dyrektywie z uwzględnieniem orzecznictwa europejskiego. Ta zmiana wraz z szeregiem zmian technicznych (jak np. uchylenie załącznika nr 4) wywołała uzasadnione wątpliwości dotyczące kwalifikacji określonych usług.

Biorąc pod uwagę przedmiot i charakter działalności Zainteresowanego oraz świadczone usługi, należałoby, zdaniem Wnioskodawcy, przeanalizować następujące zwolnienia wymienione w ustawia o VAT:

a). Art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT - zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Powyższy artykuł odwołuje się w sposób jednoznaczny do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: ustawa SO). W art. 2 ustawy SO, określono podmioty objęte systemem oświaty, natomiast w art. 2a ust. 1 ustawy SO wskazano, iż system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania. Zdaniem Wnioskodawcy wykonując zadania określone przepisami ustawy SO, ZHP będzie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Warunki te kształtują się następująco:

* Istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. Zarówno dyrektywa, jak i orzecznictwo ETS nie definiują formy, w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazują warunki, jakie grupa powinna spełniać, aby można było stosować zwolnienia z VAT do usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków. Aby usługi świadczone przez grupę mogły być uznane za zwolnione od podatku, sama grupa powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku.

* Działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników. Należy wyjaśnić, że zakres działalności zwolnionej od VAT wynika z przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. art. 43) oraz aktów wykonawczych do ustawy. Do czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT należą czynności, które nie są wymienione w art. 5 ww. ustawy. Nie podlegają VAT również czynności wykonywane przez podmioty, które nie mają statusu podatnika VAT.

* Usługi niezależnej grupy osób są świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy.

Na podstawie powyższych wyjaśnień, można uznać, iż w zakresie w jakim ZHP świadczy usługi na rzecz swoich członków, którzy nie są uznawani za podatników i nie prowadzą działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a żądanie przez ZHP od swoich członków zwrotu kosztów ogranicza się do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich na danej akcji, która jest organizowana we wspólnym interesie ZHP, to ZHP korzystałoby z ww. zwolnienia od podatku.

Spełniony byłby również warunek braku naruszenia warunków konkurencji, bowiem usługa świadczona przez ZHP ograniczałaby się do swoich członków i świadczenie usługi związane byłoby ściśle z realizacją celów statutowych ZHP. Konieczne jest jednakże podkreślenie, iż zwolnienie to dotyczyłoby tylko usług świadczonych na rzecz członków ZHP.

Zwolnienie to dotyczyłoby zatem następujących usług:

* szkolenia wewnątrz organizacyine dla członków ZHP,

* szkolenia z ratownictwa medycznego dla członków ZHP,

* szkolenia w zakresie kadry wypoczynku dla członków ZHP,

* organizacja imprez dla członków np. imprezy tematyczne, Dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, Dzień Wiosny, rajdy, złazy, biwaki, złazy seniorów, turnieje drużyn, itp.,

* mikołajki, kominki, wieczornice dla członków ZHP,

* odpłatność za udostępnienie terenów rekreacyjnych (pól namiotowych) dla członków ZHP,

* odpłatność za rejsy łodziami/jachtami dla członków ZHP.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca świadczy usługi o charakterze kulturalnym, z tego tytułu przysługuje mu zwolnienie od podatku od towarów i usług. Sytuacja ta dotyczyłaby:

* warsztatów (np. plastycznych), oraz inne akcje o charakterze kulturalnym,

* koncertów orkiestr, zespołów wokalnych i muzycznych, festiwali piosenki, przeglądów teatrzyków itp.

Konieczne jest jednak podkreślenie, iż zwolnienie tego rodzaju usług, wymaga spełnienia dodatkowych warunków:

* zwolnienie nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Wnioskodawca nie jest instytucją o charakterze kulturalnym wpisaną do rejestru instytucji kultury, jednak świadczy usługi o charakterze kulturalnym w formach i na zasadach określonych w tej ustawie, przez co może być uznana za instytucję o charakterze kulturalnym. Zainteresowany nie osiąga z tego tytułu w sposób systematyczny zysków z tej działalności, organizowanie tego typu imprez nie jest nastawione na osiąganie żadnego zysku.

Analizując powyższy przepis należy dojść do wniosku, iż usługi świadczone przez ZHP w zakresie imprez sportowych np. spartakiad drużyn wodnych i żeglarskich, halowych turniejów piłki nożnej, regat żeglarskich, korzystałyby z powyższego zwolnienia, pod warunkiem, iż usługi te będą konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. W przypadku pozostałych warunków z tego przepisu można uznać, iż są one spełnione. Również z charakteru warunków określonych w art. 43 ust. 17 i 18 ustawy o VAT oraz specyfiki prowadzonej przez ZHP działalności, można dojść do wniosku, iż ZHP zachowałoby prawo do zwolnienia od podatku przy świadczeniu usług związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Ponadto, pomimo że Wnioskodawca nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym to jest stowarzyszeniem, posiadającym osobowość prawną, którego jednym z jej celów statutowych jest stwarzanie warunków do wszechstronnego, intelektualnego, społecznego, duchowego, emocjonalnego i fizycznego rozwoju człowieka. Polega to na organizowaniu przedsięwzięć związanych z rozwojem zainteresowań i specjalności, działalnością w zakresie kultury, kultury fizycznej i sportu oraz turystyki i krajoznawstwa. W związku z tym uznać należy, że jednym z celów Wnioskodawcy jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Powyższym zwolnieniem objęte są następujące usługi świadczone przez ZHP:

* obozy harcerskie dla dzieci i młodzieży członków ZHP bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół i jednostek objętych ustawą SO,

* obozy na zlecenie obce (szkoły i jednostki objęte ustawą SO) w tym tzw. "zielone szkoły",

* rejsy szkoleniowe dla dzieci i młodzieży członków ZHP bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół i jednostek objętych ustawą SO,

* półkolonie, pół zimowiska dla dzieci i młodzieży członków ZHP bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół i jednostek objętych ustawą SO,

* stanice NAL, rajdy, złazy, biwaki, regaty żeglarskie, wycieczki jachtem morskim, zatokowym, łodziami po zatoce - rejsy wypoczynkowe - dla dzieci i młodzieży członków ZHP bądź uczniów (studentów itp.) ze szkół i jednostek objętych ustawą SO.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż przepis rozporządzenia odwołuje się do podmiotu organizowanego obozu bądź kolonii, a więc szkoły bądź innej jednostki objętej ustawą SO (a nie systemem oświaty) i wiąże zwolnienie ze spełnieniem warunku świadczenia tego rodzaju usług na rzecz młodzieży i dzieci z tych szkół i jednostek objętych ustawą SO, to można wnosić, iż w przypadku świadczenia przez ZHP ww. usług na rzecz dzieci i młodzieży nie będących członkami ZHP, ale będących uczniami (studentami itp.) tych szkół jednostek, to warunek zwolnienia jest zachowany. Trzeba również wskazać, że przepis rozporządzenia posługuje się pojęciem organizowania obozu, nie zaś świadczenia usługi, zatem w przypadku zawarcia ze szkołą jako organizatorem obozu/kolonii, umowy na świadczenie usług w tym zakresie, to ZHP korzystałoby z tego zwolnienia.

W zakresie tego przepisu ZHP korzystałoby ze zwolnienia przy świadczeniu usług szkoleniowych, jeżeli:

* dane szkolenie dla osób nie będących członkami ZHP finansowane byłoby w całości ze środków publicznych,

* ZHP na daną usługę szkoleniową uzyskało akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenie prowadzone jest w formach i na zasadach przewidzianych odrębnymi przepisami.

Ponadto, trzeba wskazać, iż na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolniono od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie ustalono warunek, iż zwolnienie to stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

Zdaniem Wnioskodawcy szkolenie kadry wychowawczej kierowniczej wypoczynku, na które ZHP otrzymało zgodę Kuratorium Oświaty korzysta ze zwolnienia jako usługa ściśle związana z wykonaniem usługi podstawowej jakim jest obóz/zimowisko.

Usługi, w zakresie których ZHP od 1 stycznia 2011 r. nie korzysta już ze zwolnienia od podatku:

* pozostałe formy szkoleń, w tym:

szkolenia z ratownictwa medycznego dla osób nie będących członkami ZHP (jeżeli nie związane jest z uzyskaniem kwalifikacji ratownika medycznego),

* szkolenia w zakresie kadry wypoczynku (np. wychowawcy szkolni) dla nie członków ZHP,

* organizacja imprez dla osób nie będących członkami ZHP, np. imprezy tematyczne, Dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, Dzień Wiosny, złazy seniorów itp.,

* festyny kulturalne, mikołajki, kominki, wieczornice, dla osób nie będących członkami ZHP,

* wycieczki (rejsy) jachtem bądź statkiem dla osób nie będących członkami ZHP.

W tym zakresie ZHP zobligowane byłoby do opodatkowania świadczenia tych usług, według stawki podstawowej.

W przypadku usługi udostępnienia terenów rekreacyjno - wypoczynkowych (pola namiotowe) dla osób nie będących członkami ZHP, zastosowanie znalazłaby stawka 8%, zgodnie z art. 146a oraz 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy tj. jako usługa zakwaterowania (PKWiU 55). Usługi świadczone przez pola kempingowe (włączając pola dla pojazdów kempingowych) i pola namiotowe mieszczą się w PKWiU 55.30.11 - usługi związane z zapewnieniem miejsc na polach namiotowych i kempingowych.

Odnośnie usług wycieczek jachtem bądź statkiem, trzeba wskazać, iż przepisy ustawy przewidują stawkę preferencyjną (8%) na następujące usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, poz. PKWiU:

* 50.10.1 Transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu

* 50.30.1 Transport wodny śródlądowy pasażerski

* 50.30.20.0 Wynajem pasażerskich statków żeglugi śródlądowej z załogę

Jeżeli, zatem zakres usługi świadczonej przez ZHP odnośnie wycieczek jachtami bądź statkami odpowiadałby usługom wymienionym w załączniku do ustawy, to ZHP uprawnione byłoby do zastosowania stawki 8%.

Reasumując Wnioskodawca stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., ZHP przy świadczeniu niżej wymienionych usług, opodatkowane byłoby według następujących zasad zgodnie z ustawą o VAT:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresach:

* zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz swoich członków w zamian za składki, usług kulturalnych, usług prowadzenia placówek oświatowo-wychowawczych, kursów dla kadry wypoczynku będącej nauczycielami,

* opodatkowania festynów kulturalnych, mikołajek, kominków, wieczornic, imprez tematycznych, Dnia Dziecka, Święta Pieczonego Ziemniaka, Dnia Wiosny, rajdów, złazów, biwaków, złazów seniorów, turniejów drużyn, kursów kadry wypoczynku nie będącej nauczycielami, szkoleń z ratownictwa medycznego na rzecz osób nie będących członkami ZHP oraz usług prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych,

* nieprawidłowe w zakresach zwolnienia usług świadczonych na rzecz osób nie będących członkami ZHP w zakresie organizowania imprez sportowych, obozów i zimowisk, półkolonii i pół zimowisk dla dzieci i młodzieży.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest ogólnopolskim, patriotycznym Stowarzyszeniem i prowadzi działalność pożytku publicznego. Majątek jego służy do działalności statutowej i nie może być użyty do innych celów w sposób sprzeczny ze Statutem. Majątek ten powstaje ze składek członkowskich, darowizn, zapisów i spadków, dochodów z własnej działalności gospodarczej, dochodów z majątku, dochodów z ofiarności publicznej oraz dotacji i innych środków przekazywanych na prowadzenie zadań i akcji zleconych przez organy publiczne oraz podmioty gospodarcze.

Składki członkowskie są obowiązkowe dla wszystkich członków, a ich wysokość, zasady zbierania oraz tryb rozliczania a także kwestie udzielania ulg i zwolnień określane są przez Radę Naczelną i wynikają ze Statutu. Składki są przeznaczone na funkcjonowanie centrali oraz chorągwi i hufców.

Chorągwie posiadają osobowość prawną i są niezależnymi podatnikami VAT. Zainteresowany świadczy usługi opodatkowane VAT, ale także i zwolnione od podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Tut. Organ informuje, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Wynikiem tych zmian jest rozszerzenie art. 43 ust. 1 ustawy poprzez dodanie pkt 17-41 oraz uchyleniem art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347.1 z późn. zm.).

Na podstawie art. 131 ww. Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest opodatkowanie bądź zwolnienie od podatku wymienionych poniżej usług, wykonywanych przez Zainteresowanego:

* Obozy i zimowiska harcerskie dla członków ZHP, (odpłatność nie zakłada zysku, czasami występują dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego),

* Obozy i zimowiska dla dzieci i młodzieży nie zrzeszonych, (odpłatność nie zakłada zysku, czasami występują dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego),

* Obozy i zimowiska na zlecenie obce dla dzieci i młodzieży, wykorzystywane są ośrodki ZHP i inne. ZHP zapewnia nocleg, wyżywienie i program artystyczny:

* zadanie w całości finansowane z pozyskanych dotacji,

* zadanie w całości finansowane ze środków zlecającego,

* Szkolenia żeglarskie dla młodzieży i dorosłych (członków ZHP),

* Pozostałe formy szkoleń, w tym:

* szkolenia wewnątrz organizacyjne dla członków ZHP,

* szkolenia z ratownictwa medycznego (obciążany jest Zlecający),

* szkolenia w zakresie kadry wypoczynku (np. wychowawcy i kierownicy wypoczynku) -obciążany jest zlecający np. pracodawca uczestników szkolenia a także indywidualny uczestnik,

* Półkolonie, pół zimowiska dla dzieci i młodzieży w miejscu zamieszkania, również na rzecz nie członków ZHP,

* Organizacja imprez dla członków i osób nie będącymi członkami ZHP, np. imprezy tematyczne, Dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, Dzień Wiosny, rajdy, złazy, biwaki, złazy seniorów, turnieje drużyn, itp. (Uczestnicy uiszczają wpisowe. Czasami występują dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego),

* Warsztaty (plastyczne) itp. Przewidziana jest częściowa lub całkowita odpłatność uczestników. Występują również dotacje częściowo lub całkowicie finansujące koszt danej akcji,

* Koncerty orkiestry, zespołów wokalnych i muzycznych, festiwale piosenki, przegląd teatrzyków, itp.

Występują dwa rodzaje akcji:

* zespół ZHP jest wynajmowany przez zewnętrzny podmiot (podmiot prywatny bądź jednostka samorządu terytorialnego),

* przegląd bądź festiwal, którego organizacja zakłada odpłatność uczestników.

Występują tutaj częściowe dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego,

* Festyny kulturalne, mikołajki, kominki, wieczornice, itp. Dla przykładu, jednostka samorządu terytorialnego wynajmuje harcerzy do organizacji imprezy np. piknik miejski, w ramach którego ZHP zapewnia np. grochówkę, imprezy okolicznościowe na pikniku itp.

* Imprezy sportowe, np. spartakiada drużyn wodnych i żeglarskich, halowy turniej piłki nożnej, regaty żeglarskie, itp. Występują 3 rodzaje sytuacji:

* w ramach organizowanej przez samorząd imprezy otwartej, zapewniana jest obecność harcerzy, koszt udziału harcerzy pokrywa w całości samorząd,

* w ramach organizowanej przez samorząd imprezy otwartej, zapewniana jest obecność harcerzy, koszt udziału harcerzy pokrywa w części samorząd, w pozostałej części przewidziana jest odpłatność uczestników,

* w ramach organizowanej przez ZHP imprezy otwartej wszyscy uczestnicy uiszczają wpisowe, czasami występują dotacje ze strony jednostek samorządu terytorialnego,

* Wycieczki (rejsy) jachtem morskim. ZHP wynajmuje jacht i zbiera wpisowe od uczestników (członków ZHP) rejsu (...),

* Prowadzenie placówek opiekuńczo-wychowawczych,

* Prowadzenie terenów rekreacyjno-wypoczynkowych. ZHP korzysta na podstawie umów dzierżawy bądź użyczenia z tych terenów (np. pola namiotowe). Za udostępnienie pola namiotowego przewidziana jest odpłatność.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii konieczna jest analiza poniżej powołanych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub, w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest:

* bycie grupą zrzeszającą podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT;

* świadczenie usług na rzecz członków niezależnej grupy podmiotów;

* wynagrodzenie powyższych grup musi ograniczać się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach;

* zwolnienie dla niezależnych grup osób nie może powodować zakłóceń konkurencji.

Zatem jednym z warunków, które muszą być spełnione w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powyższego przepisu jest świadczenie usług na rzecz podmiotów, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT.

Z opisu sprawy nie wynika, że członkowie na rzecz których Wnioskodawca wykonuje określone czynności są podmiotami prowadzącymi tą działalność. Tym samym nie są spełnione warunki pozwalające na skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

W związku z powyższym, w dalszej części niniejszej interpretacji nie dokonano analizy dotyczącej spełnienia pozostałych przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT wykonywanych przez Zainteresowanego czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

Wskazać należy, że zwolnienie usług związanych ściśle ze sportem doznaje pewnego ograniczenia ze względu na status usługodawcy, a mianowicie z cyt. powyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia może korzystać podmiot będący klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Działalność klubów sportowych i związków sportowych regulują przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857).

Stosownie do art. 3 i 6 tej ustawy, działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa jako osoba prawna. Kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń.

Natomiast związek stowarzyszeń i innych osób prawnych uregulowany został przepisami ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.).

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, stowarzyszenia w liczbie co najmniej trzech mogą założyć związek stowarzyszeń. Założycielami i członkami związku mogą być także inne osoby prawne, z tym że osoby prawne mające cele zarobkowe mogą być członkami wspierającymi.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że stowarzyszenia mogą tworzyć związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, czasami zwane także federacjami. Aby taki związek powstał muszą się zebrać przynajmniej trzy stowarzyszenia. Związek wspólnie z tymi trzema stowarzyszeniami mogą tworzyć jeszcze inne osoby prawne, które nie mają celów zarobkowych np. fundacje.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie spełnia wymogów aby uznać go za klub sportowy, związek sportowy, federację czy fundację. Zatem Zainteresowany nie spełnia kryteriów podmiotowych niezbędnych do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

W związku z powyższym, w niniejszej interpretacji nie dokonano analizy dotyczącej spełnienia pozostałych przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia dla wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przepis ten formułuje trzy warunki, od których należy zwolnienie:

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zgodnie z art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Zainteresowany poinformował, iż zgodnie z § 1 ust. 1 jego Statutu, Związek Harcerstwa Polskiego jest ogólnopolskim, patriotycznym Stowarzyszeniem i prowadzi działalność pożytku publicznego. § 4 z kolei wskazuje, jakie działania podejmuje ZHP dla realizacji swoich celów, l tak, m.in.: kształtuje on postawy patriotyczne poprzez upowszechnianie tradycji narodowych, rozwój świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej (ust. 1 pkt 8), działa na rzecz obronności państwa i działalności Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, porządku i bezpieczeństwa publicznego (ust. 1 pkt 9), upowszechnia kulturę, tradycje i dorobek Rzeczypospolitej Polskiej za granicą (ust. 1 pkt 12), przyczynia się do budowania społeczeństwa obywatelskiego i rozwoju demokracji, wspomaga rozwój wspólnot i społeczności lokalnych (ust. 1 pkt 7). Wnioskodawca zaznaczył, że wymienione cele są rzeczywiście przez niego realizowane.

Zdaniem Zainteresowanego, usługi statutowe przynoszą korzyści jego członkom - co prawda nie mają one postaci materialnych, ale nie należy negować wartości korzyści w postaci wszechstronnego rozwoju, kształtowania charakteru czy wynikające z samego wychowania człowieka.

ZHP działa w formie stowarzyszenia, a jego działanie nie jest nastawione na osiąganie zysków.

Definicję legalną stowarzyszenia określa ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy, stowarzyszenie jest dobrowolnym, trwałym i samorządnym zrzeszeniem o celach nie zarobkowych, które samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności, opierając ją na pracy społecznej członków. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług będących przedmiotem pytania nie naruszy warunków konkurencji, gdyż celem tych świadczeń jest realizacja celów statutowych.

Świadczenie usług musi następować w zamian za składki. Aktualnie, zgodnie z ust. 6 pkt 1 uchwały Rady Naczelnej ZHP z dnia 15 listopada 2008 r. w sprawie składek członkowskich, składki przeznaczane są z części należnej dla hufców i chorągwi: na kształcenie, pomoc programowo-metodyczną dla jednostek oraz pokrycie funkcjonowania władz hufców i chorągwi.

Zatem biorąc pod uwagę powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Zainteresowany jest organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze wymienionym w tym przepisie. Ponadto, świadczone przez niego czynności są wykonywane m.in. na rzecz jego członków, którzy w sposób regularny opłacają składki członkowskie, które są ustalane na podstawie Statutu. Jednocześnie nie jest on nastawiony na osiąganie zysków, a zwolnienie nie powoduje naruszenia warunków konkurencji.

W związku z powyższym są spełnione wszystkie warunki, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy, dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług polegających na:

* organizacji obozów i zimowisk harcerskie dla członków ZHP,

* szkoleń żeglarskich dla młodzieży i dorosłych (członków ZHP),

* szkoleń wewnątrz organizacyjnych dla członków ZHP,

* organizacji półkolonii, pół zimowisk dla dzieci i młodzieży w miejscu zamieszkania, na rzecz członków ZHP,

* organizacji imprez dla członków, np. imprezy tematyczne, Dzień Dziecka, Święto Pieczonego Ziemniaka, Dzień Wiosny, rajdy, złazy, biwaki, złazy seniorów, turnieje drużyn, itp.

* wycieczkach (rejsy) jachtem morskim na rzecz członków ZHP,

pod warunkiem, że świadczenie odbywa się w zamian za składki. W sytuacji kiedy powyższe czynności nie są wykonywane w zamian za składki, lecz w zamian za dodatkową odpłatność nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

Stosownie do art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

Polski ustawodawca zwalnia od podatku usługi kulturalne świadczone przez dwie grupy podmiotów, określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy. Do pierwszej grupy można zaliczyć podmiot który jest:

* podmiotem prawa publicznego, który na podstawie definicji zawartej w art. 1 Dyrektywy 2004/18/WE, oznacza każdy podmiot:

* ustanowiony w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru przemysłowego ani handlowego;

* posiadający osobowość prawną oraz

* finansowany w przeważającej części przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego; albo taki, którego zarząd podlega nadzorowi ze strony tych podmiotów; albo taki, w którym ponad połowa członków organu administrującego, zarządzającego lub nadzorczego została wyznaczona przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego, lub

* innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym, lub

* podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Z uwagi na odesłanie przez ustawodawcę do odrębnych przepisów przyjąć należy, że w przypadku gdy przepis prawa uzna dany podmiot za instytucję o charakterze kulturalnym i podmiot ten będzie świadczył usługi kulturalne na warunkach określonych w przepisie, zastosowanie będzie miało przedmiotowe zwolnienie.

Należy przy tym zauważyć, że usługi kulturalne świadczone przez ww. podmioty są zwolnione od podatku VAT pod warunkiem, że podmioty te nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

Wykonywanie przez te podmioty usług kulturalnych daje zatem możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zainteresowany wskazał, iż nie jest instytucją o charakterze kulturalnym wpisaną do rejestru instytucji kultury, jednak świadczy usługi o charakterze kulturalnym w formach i na zasadach określonych w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 z późn. zm.), przez co może być uznany za instytucje o charakterze kulturalnym. Zainteresowany nie osiąga z tytułu tej działalności w sposób systematyczny zysków. Organizowanie tego typu imprez nie jest nastawione na osiąganie zysku.

Wnioskodawca świadczy usługi kulturalne takie jak:

* warsztaty (np. plastyczne),

* koncerty orkiestr, zespołów wokalnych i muzycznych, festiwali piosenek, przeglądów teatrzyków.

Zatem jeżeli w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest instytucją o charakterze kulturalnym, więc jest spełniony warunek podmiotowy zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca czynności przez niego wykonywane są usługami kulturalnymi.

Uwzględniając powyższe, usługi takie jak: warsztaty (np. plastyczne), koncerty orkiestr, zespołów wokalnych i muzycznych, festiwali piosenek, przeglądów teatrzyków, wykonywane przez Zainteresowanego na rzecz osób nie będących jego członkami, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy, pod warunkiem, iż Zainteresowany jest podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek. Przepis ten od dnia 6 kwietnia 2011 r. zastąpiony przepisem § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.).

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), system oświaty obejmuje:

Na mocy art. 2a ust. 1 ww. ustawy, system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania.

Należy podkreślić, iż wszelkie zwolnienia od podatku, określone w ustawie i przepisach wykonawczych, jako odstępstwo od ogólnej zasady muszą być interpretowane ściśle.

Analiza powołanego przepisu § 13 ust. 1 pkt 15 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, prowadzi do wniosku, iż zwolnienie określone tym przepisem jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Zatem przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy obie przesłanki, zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa są spełnione:

* świadczący usługę podmiot musi być podmiotem objętym ustawą o systemie oświaty, tj. wymienionym w cyt. art. 2 ustawy o systemie oświaty,

* podmiot musi świadczyć usługi organizacji obozów, kolonii na rzecz dzieci i młodzieży z ww. jednostki.

Z powyższego wynika, iż organizacje harcerskie wymienione są w ustawie o systemie oświaty jedynie jako jednostki wspierające podmioty objęte systemem oświaty. Zatem nie wypełniają przesłanki podmiotowej i nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 15 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Ponadto należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 Działu XII przewiduje opodatkowanie szczególnych procedur przy świadczeniu usług turystyki.

Wskazać należy, iż ustawa nie zawiera definicji "usług turystyki". Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych.

Zgodnie z definicją Współczesnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Bogusława Dunaja, wyd. Lagenscheidt, Warszawa 2007, turystyka to odbywanie podróży, wędrówek w celach wypoczynkowych, poznawczych itp., a także działalność gospodarcza, polegająca na przygotowaniu i udostępnianiu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji, stanowiąca źródło czyichś dochodów. Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979 r., s. 159).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. nocleg i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn "Marketing w turystyce", Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to złożona usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

W ustawie nie wymieniono usług turystycznych jako usług dla których obniża się stawkę podatku lub też usług, które zwalnia się od podatku od towarów i usług, zatem podlegają one opodatkowaniu według 23% stawki podatku od towarów i usług niezależnie od ich rodzaju.

Należy podkreślić, iż fakt, że ustawodawca przewidział w drodze wyjątku dla jednej usługi możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania co do usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty - co wyraźnie wynika z brzmienia ww. art. 119 ustawy - nie pozwala przyjąć tezy, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi celem zastosowania różnych stawek podatku od towarów i usług.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Przedstawiony w złożonym wniosku opis sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów, w ocenie tut. Organu pozwala stwierdzić, iż mamy w tym przypadku do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych. Wobec tego należy uznać, iż organizacja obozów stanowi w konsekwencji świadczenie złożone.

Z wykładni przepisów art. 119 ust. 1 i 3 ustawy wynika, że podatnik winien stosować procedurę szczególną przy rozliczeniu usługi turystyki, gdy spełni łącznie ww. warunki.

Należy podkreślić, iż zasady szczególne opodatkowania marży mają charakter obligatoryjny. Ustawodawca nie użył w treści przepisu art. 119 ust. 3 ustawy słowa "może" tylko "stosuje się", a zatem nie pozostawił podatnikowi dowolności wyboru zasady opodatkowania usługi turystyki między opodatkowaniem na zasadach ogólnych, a opodatkowaniem na zasadach szczególnych (art. 119 ustawy).

Wobec powyższego, jeżeli opisane świadczenie, polegające na organizacji obozów i zimowisk dla dzieci i młodzieży, w skład którego wchodzą: nocleg, wyżywienie i program artystyczny, jest usługą turystyki a Zainteresowany działa jako podatnik zdefiniowany w cytowanym art. 119 ust. 3 ustawy, opisane świadczenie, winien on opodatkować stosując procedurę szczególną wynikającą z art. 119 ustawy, według podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Natomiast w sytuacji, gdy usługi organizowania obozów i zimowisk na zlecenie obce dla dzieci i młodzieży, do których wykorzystywany jest ośrodek Wnioskodawcy nie stanowią usług turystyki o których mowa powyżej, dla ustalenia wysokości ich opodatkowania, zastosowanie znajdą powołane niżej przepisy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, stawka ta wynosi 8%), wymienione zostały czynności sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55 "Usługi związane z zakwaterowaniem".

Zatem, jeżeli czynności wykonywane przez Zainteresowanego sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 55 winny być one opodatkowane stawką w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. W sytuacji natomiast jeśli świadczone czynności nie są objęte symbolem PKWiU 55 opodatkowane one są stawką podstawową czyli 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie ze statutem ZHP ma możliwość prowadzenia placówek opiekuńczo - wychowawczych w formie świetlicy środowiskowej i klubu profilaktyki środowiskowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

W myśl art. 71 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362 z późn. zm.), w celu wsparcia funkcji opiekuńczych rodziny dziecko może zostać objęte opieką i wychowaniem w następujących placówkach opiekuńczo-wychowawczych wsparcia dziennego:

Zgodnie z art. 84 ww. ustawy placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze podlegają obowiązkowi rejestracji.

Stosownie do § 28 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 października 2007 r. w sprawie placówek opiekuńczo-wychowawczych (Dz. U. z 2007 r. Nr 201, poz. 1455), placówka wsparcia dziennego zapewnia dziecku:

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż usługi prowadzenia placówek opiekuńczo-wychowawczych w formie świetlicy środowiskowej i klubu profilaktyki środowiskowej, w przypadku, gdy będą prowadzone na podstawie przepisów o pomocy społecznej, podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że świadczy on również usługi w zakresie szkolenia z ratownictwa medycznego oraz usługi szkolenia w zakresie kadry wypoczynku, którymi obciążany jest Zlecający.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Jak wskazano powyżej organizacje harcerskie wymienione są w ustawie o systemie oświaty jedynie jako jednostki wspierające podmioty objęte systemem oświaty. Zatem wykonywane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie szkolenia z ratownictwa medycznego oraz usługi szkolenia w zakresie kadry wypoczynku, którymi obciążany jest Zlecający, nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W zakresie, w jakim świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego artykułu ustawy, należy określić, czy korzystają ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 288 str 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej dyrektywy rady z dnia 17 mają 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. I obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. l nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz okoliczności sprawy, w ocenie tut. Organu szkolenia z ratownictwa medycznego, niezwiązane z uzyskaniem kwalifikacji ratownika medycznego, nie można uznać za szkolenia zawodowe.

Natomiast odnośnie usług w zakresie szkolenia kadry wypoczynku należy wskazać, iż zgodnie z § 11 ust. 1 Rozporządzenia MEN z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej (Dz. U. z 1997, Nr 12, poz. 67 z późn. zm.), a także zasad jego organizowania i nadzorowania, wypoczynkiem kieruje nauczyciel, czynny instruktor harcerski w stopniu co najmniej podharcmistrza lub inna osoba posiadająca co najmniej trzyletni staż pracy opiekuńczo-wychowawczej lub dydaktyczno-wychowawczej, spełniająca warunki określone w § 12 ust. 2. Przepis § 12 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Nauczyciel, czynny instruktor harcerski lub inna osoba, o których mowa w ust. 1, muszą posiadać zaświadczenie o ukończeniu kursu dla kierowników wypoczynku obejmującego program stanowiący załącznik nr 4 do rozporządzenia - § 11 ust. 2 ww. rozporządzenia.

W myśl § 14 powyższego rozporządzenia kursy, o których mowa w § 11 ust. 2 oraz § 12 ust. 1 pkt 4, mogą być organizowane przez kuratora oświaty i placówki doskonalenia nauczycieli, a także osoby prawne i fizyczne za zgodą i pod nadzorem kuratora oświaty.

Szczegółowy program i formy realizacji kursu przygotowawczego dla kierowników placówek wypoczynku dzieci i młodzieży zostały określone w załączniku nr 4 ww. rozporządzenia. Wnioskodawca wskazał, iż posiada zgodę Kuratorium Oświaty na organizowanie ww. kursów.

W konsekwencji należy uznać, iż w przypadku kursów dla kierowników placówek wypoczynku dzieci i młodzieży organizowanych dla nauczycieli, szkolenie to jest kształceniem ściśle związanym z wykonywanym zawodem, ponadto formy i zasady jego prowadzenia zostały określone w Rozporządzeniu MEN z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, zatem będzie korzystało ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Natomiast kursy w zakresie kadry wypoczynku dla osób nie będących nauczycielami, szkolenia z ratownictwa medycznego podlegają opodatkowaniu stawką VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zainteresowany świadczy także usługi w zakresie prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych. Korzysta on na podstawie umów dzierżawy bądź użyczenia z tych terenów (np. pola namiotowe). Za udostępnienie pola namiotowego przewidziana jest odpłatność. Usługi prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych (pola namiotowe) mieszczą się w PKWiU 55.30.11, jako usługi związane z zapewnieniem miejsc na polach kempingowych i polach namiotowych.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, stawka ta wynosi 8%), wymienione zostały czynności sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55 "Usługi związane z zakwaterowaniem".

Zatem usługi w zakresie prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55.30.11 jako usługi związane z zapewnieniem miejsc na polach kempingowych i polach namiotowych, opodatkowane są preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Ponadto, w odniesieniu do usług organizacji półkolonii i pół zimowisk, organizacji imprez: sportowych, tematycznych, Dnia Dziecka, Święta Pieczonego Ziemniaka, Dnia Wiosny, rajdów, złazów, biwaków, złazów seniorów, turniejów drużyn, festynów kulturalnych, mikołajek, kominków, wieczornic, organizowanych na rzecz osób nie będących członkami ZHP, ustawodawca nie przewidział zwolnienia ani też preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi organizacji półkolonii i pół zimowisk, organizacji imprez: sportowych, tematycznych, Dnia Dziecka, Święta Pieczonego Ziemniaka, Dnia Wiosny, rajdów, złazów, biwaków, złazów seniorów, turniejów drużyn, festynów kulturalnych, mikołajek, kominków, wieczornic, organizowanych na rzecz osób nie będących członkami, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, objęte są stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się częściowo za prawidłowe w zakresach:

* zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz swoich członków w zamian za składki, usług kulturalnych, usług prowadzenia placówek oświatowo-wychowawczych, kursów dla kadry wypoczynku będącej nauczycielami,

* opodatkowania festynów kulturalnych, mikołajek, kominków, wieczornic, imprez tematycznych, Dnia Dziecka, Święta Pieczonego Ziemniaka, Dnia Wiosny, rajdów, złazów, biwaków, złazów seniorów, turniejów drużyn, kursów kadry wypoczynku nie będącej nauczycielami, szkoleń z ratownictwa medycznego na rzecz osób nie będących członkami ZHP oraz usług prowadzenia terenów rekreacyjno-wypoczynkowych, jednakże wobec części z nich zastosowano inne przepisy prawa niż to wskazano we wniosku.

Natomiast w zakresach zwolnienia usług świadczonych na rzecz osób nie będących członkami ZHP dotyczących organizowania imprez sportowych, obozów i zimowisk, półkolonii i pół zimowisk dla dzieci i młodzieży stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.