IPTPP2/443-472/13-4/PR - Określenie miejsca świadczenia usług polegających na ocenie stanu ogumienia, naprawie uszkodzeń, wymianie i montażu nowych opon, klocków hamulcowych oraz elementów wyposażenia, w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 13 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2013 r. (data wpływu 30 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług polegających na ocenie stanu ogumienia, ewentualnej naprawie uszkodzeń, wymianie i montażu nowych opon, klocków hamulcowych, elementów wyposażenia - jest prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług polegających na ocenie stanu ogumienia, ewentualnej naprawie uszkodzeń, wymianie i montażu nowych opon, klocków hamulcowych, elementów wyposażenia. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 lipca 2013 r. poprzez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Spółka z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług określanych potocznie jako "wulkanizacyjne".

W zakres usługi wchodzą czynności w zakresie wymiany opon wraz z wyważaniem kół w pojazdach samochodowych (PKWiU 45.20 "Usługi konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli"). Spółka wykonuje także czynności polegające na wymianie opon, klocków hamulcowych, wulkanizacji, naprawie, wyważaniu kół w samochodach osobowych, ciężarowych, przyczepach i naczepach. Czynności te są wykonywane na terenie zakładu (siedziby) Spółki. Podatnik nie jest producentem, montowanych w ramach wykonywanej usługi, części samochodowych. Przy takim świadczeniu dla podmiotów krajowych stosowana jest podstawowa stawka podatku VAT.

Ponadto Spółka zajmuje się:

* sprzedażą detaliczną opon, felg, kół do pojazdów samochodowych (PKWiU 45.32.1 "Sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach"),

* sprzedażą hurtową opon, felg, kół do pojazdów samochodowych (PKWiU 45.31.1 "Sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli").

Sprzedaż detaliczna i hurtowa dotyczy - z zasady - opon samochodowych, felg i klocków hamulcowych. Wyżej opisane usługi są świadczone na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych - najczęściej z Ukrainy. Są to na ogół firmy transportowe prowadzące działalność gospodarczą zarejestrowaną poza terytorium RP, niemające siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, których pojazdy wykonują usługi transportowe i wymagają naprawy na terytorium naszego kraju.

Przykładowo, w zakres usługi wchodzi ocena stanu ogumienia, klocków hamulcowych i innych elementów jezdnych, demontaż zużytych części, zamontowanie nowych części (w tym opon), montaż połączony z wyważaniem kół, ewentualnie naprawa uszkodzonych felg lub elementów zawieszenia. Koszt usługi w stosunku do wartości zużytych części podlegających wymianie jest stosunkowo niewielki (do 20% wartości zlecenia).

W sytuacji, gdy klientami są podmioty zagraniczne prowadzące działalność gospodarczą Spółka zamierza wyżej opisaną kompleksową usługę uznać za podlegającą w całości opodatkowaniu w miejscu siedziby lub stałego miejsca zamieszkania usługobiorcy - na mocy art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 26 lipca 2013 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż kontrahenci na rzecz których świadczone są usługi mają swoją siedzibę przede wszystkim na Ukrainie i są to firmy transportowe zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług w kraju swojej siedziby i spełniają warunki na podstawie przedłożonych i potwierdzonych za zgodność dokumentów aby ich uznać, że są podatnikami w rozumieniu art. 28a powołanej wyżej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisaną powyżej sytuacją, świadczone przez Spółkę kompleksowe usługi polegające na ocenie stanu ogumienia, ewentualnej naprawie uszkodzeń, jak też wymianie i montażu nowych opon, klocków hamulcowych itp. elementów wyposażenia (traktowanych jako koszty zużytych materiałów przy wykonywaniu usługi, wchodzących w jej zakres przedmiotowy) na rzecz podmiotów zagranicznych prowadzących działalność gospodarczą będą podlegały opodatkowaniu w miejscu, w którym podatnik będący zleceniodawcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania - na mocy art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych w wyżej opisanym zakresie i okolicznościach na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą niemających siedziby, zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski będzie podlegało opodatkowaniu w kraju usługodawcy (zleceniodawcy).

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku o od towarów i usług, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Z przepisu tego wynika zatem generalna zasada, iż usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi należy rozumieć obszerny kręg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez klasyfikacje statystyczne, jak i nieobjęte tymi klasyfikacjami. Należy przy tym podkreślić, że w obecnym stanie prawnym, kwalifikacja charakteru czynności nie powinna opierać się na klasyfikacjach statystycznych.

W przypadku świadczenia usług na rzecz podatników prowadzących działalność gospodarczą (podmiotów w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT) poza terytorium RP zastosowanie znajdą przepisy art. 28b ust. 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którymi miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsca zamieszkania. Mając na uwadze wskazane uregulowania należy stwierdzić, że wykonywane przez Spółkę wyżej opisane kompleksowe usługi na rzecz podmiotów zagranicznych prowadzących działalność gospodarczą będą w całości podlegały opodatkowaniu w miejscu siedziby lub stałego miejsca zamieszkania podatnika, co oznacza, że nie będą one podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Należy przy tym wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według określonej stawki podlega sprzedaż ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy jej zakres określony w umowie, nawet bez względu na sposób fakturowania zastosowany przez podatnika. Podkreślał to wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w wydawanych orzeczeniach, m.in. w wyroku z 27 października 2005 r. sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, w którym stwierdził, że jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

Potwierdzeniem takiego sposobu rozliczania (stosowania jednej stawki na całą usługę) jest również:

* wyrok NSA w Warszawie z 27 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 741/07,

* wyrok NSA we Wrocławiu z 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 816/07,

* interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2010 r., nr IPPP2/443-55/10-4/RR Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w której stwierdzono, że: " (...) Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Wnioskodawcy jest organizacja ww. usług (...)".

Bez znaczenia jest przy tym, w ocenie Podatnika, proporcja ceny usługi do wartości zużytych części i materiałów przy jej realizacji, ponieważ przedmiotem świadczenia jest usługa na zlecenie klienta. W jej ramach dochodzi do wymiany części zużytych na nowe (sprawne), będące konsekwencją wykonywania usługi naprawy samochodu.

W konsekwencji nasuwa się logiczny wniosek, że Zleceniodawca jest w tej sytuacji odbiorcą świadczonej dla niego usługi, a nie nabywcą towarów zużytych przy jej wykonywaniu. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w woli obu stron towarzyszących transakcji zlecenia, gdyż dotyczy ona naprawy pojazdu.

Zastosowanie wyżej wskazanych przepisów będzie możliwe po spełnieniu obowiązków weryfikacyjnych wynikających z art. 18 rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa materialnego, jak również orzeczenia sądowe i interpretacje organów podatkowych, Spółka uznaje swoje stanowisko za w pełni uzasadnione i zgodne z obowiązującymi przepisami i wnosi o jego uwzględnienie w wydanej interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług określanych potocznie jako "wulkanizacyjne". W zakres usługi wchodzą czynności w zakresie wymiany opon wraz z wyważaniem kół w pojazdach samochodowych (PKWiU 45.20 "Usługi konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli"). Spółka wykonuje także czynności polegające na wymianie opon, klocków hamulcowych, wulkanizacji, naprawie, wyważaniu kół w samochodach osobowych, ciężarowych, przyczepach i naczepach. Czynności te są wykonywane na terenie zakładu (siedziby) Spółki. Podatnik nie jest producentem, montowanych w ramach wykonywanej usługi, części samochodowych. Przy takim świadczeniu dla podmiotów krajowych stosowana jest podstawowa stawka podatku VAT. Ponadto Spółka zajmuje się:

* sprzedażą detaliczną opon, felg, kół do pojazdów samochodowych (PKWiU 45.32.1 "Sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach"),

* sprzedażą hurtową opon, felg, kół do pojazdów samochodowych (PKWiU 45.31.1 "Sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli").

Sprzedaż detaliczna i hurtowa dotyczy - z zasady - opon samochodowych, felg i klocków hamulcowych. Wyżej opisane usługi są świadczone na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych - najczęściej z Ukrainy. Są to na ogół firmy transportowe prowadzące działalność gospodarczą zarejestrowaną poza terytorium RP, niemające siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, których pojazdy wykonują usługi transportowe i wymagają naprawy na terytorium naszego kraju. Przykładowo, w zakres usługi wchodzi ocena stanu ogumienia, klocków hamulcowych i innych elementów jezdnych, demontaż zużytych części, zamontowanie nowych części (w tym opon), montaż połączony z wyważaniem kół, ewentualnie naprawa uszkodzonych felg lub elementów zawieszenia. Koszt usługi w stosunku do wartości zużytych części podlegających wymianie jest stosunkowo niewielki (do 20% wartości zlecenia). Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż kontrahenci na rzecz których świadczone są usługi mają swoją siedzibę przede wszystkim na Ukrainie i są to firmy transportowe zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług w kraju swojej siedziby i spełniają warunki na podstawie przedłożonych i potwierdzonych za zgodność dokumentów aby ich uznać, że są podatnikami w rozumieniu art. 28a powołanej wyżej ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi polegające na ocenie stanu ogumienia, ewentualnej naprawie uszkodzeń, wymianie i montażu nowych opon, klocków hamulcowych, elementów wyposażenia, na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy. Świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady, zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c-28n ustawy, w związku z tym dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem ww. usługi świadczone przez Zainteresowanego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, lecz miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług jest terytorium kraju, na którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowaną. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.