IPTPP2/443-460/13-3/PR - Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu-jest prawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako Partner projektu, ubiegała się o przyznanie dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 na realizację projektu.

Zadanie jest realizowane przez Urząd Marszałkowski Województwa, tj. Lidera Projektu wspólnie wraz z 106 Jednostkami Samorządu Terytorialnego (gminami i powiatami) - Partnerami Projektu, a swoim zakresem rzeczowym będzie obejmowało takie obszary wdrożeń jak:

* urządzenie archiwizacji danych "Streamer", urządzenie separacji sieci publicznej "Firewall", Elektroniczny Obieg Dokumentów, skaner, serwer wraz z UPS do Elektronicznego Obiegu Dokumentów.

Celem nadrzędnym projektu jest usprawnienie obsługi mieszkańców, instytucji i firm przez jednostki samorządowe województwa poprzez następujące działania: podniesienie bezpieczeństwa systemów i sieci teleinformatycznych urzędów, zakup i wdrożenie systemu Elektronicznego Obiegu Dokumentów (EOD). Założenia projektu w pełni odpowiadają zmianom wprowadzonym przez ustawę o informatyzacji podmiotów realizujących zadania publiczne. Pozyskany w ramach projektu sprzęt będzie pracował w całej sieci informatycznej Urzędu Gminy i nie jest możliwe wybiórcze zastosowanie go do wybranych zadań, takich jak zadania administracyjne realizowane przez obsługujący Gminę Urząd Gminy. Poszczególne elementy pozyskanego sprzętu będą stanowić składnik, całości lokalnej infrastruktury informatycznej - sieci i będą wykorzystywane przez pracowników obsługujących zarówno sferę administracyjną, jak i sferę umów cywilnoprawnych.

Faktury związane z realizacją inwestycji będą wystawiane na Wnioskodawcę z zastosowaniem nr NIP nadanego Gminie. Mienie wytworzone w przedmiotowej inwestycji będzie wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych - realizacja umów cywilnoprawnych, w obrębie których znajdują się przychody z najmu, dzierżawy, sprzedaż opodatkowana składników majątku, opłata za wodę i ścieki, jak również zwolnionych z VAT - obsługa umów z tytułu najmu lokali mieszkalnych. Pozyskana w ramach projektu infrastruktura będzie również wykorzystywana do czynności niepodlegających ustawie o VAT, tj. działalność administracyjna w ramach kompetencji Gminy.

Realizowane w ramach projektu zadanie, należy do zadań własnych Gminy wymienionych w katalogu zadań art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), tj. utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Podstawą prawną działania jest Uchwała Rady Gminy z dnia 1 grudnia 2009 r. w sprawie przystąpienia do Projektu inwestycyjnego pod nazwą i zabezpieczenia wkładu własnego.

Z uwagi na fakt, iż sprzęt pozyskany w ramach realizowanego projektu będzie wykorzystywany do czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje - sprzedaż ze stawką zwolnioną, jak również czynności niepodlegających ustawie i jednocześnie nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wnioskodawca ma zamiar pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia.

Zdaniem Gminy, proporcja ta winna być ustalona jako udział rocznego obrotu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo z całkowitym pominięciem obrotu, uzyskanego z realizacji zadań Gminy w ramach kompetencji administracyjnych z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia miarodajnego klucza pozwalającego przypisać naliczony VAT do czynności niepodlegających ustawie o VAT. Stanowisko takie potwierdza Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 9/10 z dnia 24 października 2011 r.

Do obrotu, o którym mowa wyżej nie zostanie wliczony również obrót uzyskany z dostawy towarów i usług, które zaliczane są przez Wnioskującego do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów zaliczonych do środków trwałych Wnioskującego. Proporcja, o której mowa zostanie określona procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja. Proporcja ta zostanie zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej. Po zakończeniu roku, w którym Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostanie dokonana korekta (w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy rozpoczętego roku podatkowego) kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych na Gminę w związku z realizacją zadania.

2. Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu, o którym mowa z zastosowaniem proporcji uwzględniając wyłącznie sprzedaż opodatkowaną (najem, dzierżawa, sprzedaż wody, odbiór ścieków i inne umowy o charakterze cywilnoprawnym) i zwolnioną (dochody z najmu na cele mieszkalne) z pominięciem dochodów sfery administracyjnej niepodlegających ustawie o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT ujętego w fakturach dokumentujących poniesione koszty realizacji zadania skoro pozyskane w ramach projektu urządzenia mają służyć usprawnieniu sieci wykorzystywanej w całym urzędzie, a zatem wszystkich pracowników, zarówno obsługujących sferę administracji, w której Gmina nie jest podatnikiem VAT oraz tych, którzy obsługują sferę umów cywilnoprawnych (dzierżawa, sprzedaż wody, odbiór ścieków i innych umów cywilnoprawnych, najem lokali użytkowych) w zakresie którym Gmina jest czynnym podatnikiem VAT.

Gmina stoi na stanowisku, iż w omawianym przypadku ma prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji uwzględniającej wyłącznie stosunek sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT, gdyż nie jest możliwe wyodrębnienie miarodajnego klucza pozwalającego przypisać naliczony VAT w związku z realizacją projektu do czynności wykonywanych poza ustawą VAT, tj. sfery administracyjnej Gminy, bowiem pozyskane w ramach projektu urządzenia informatyczne będą wykorzystywane przez wszystkich pracowników Urzędu Gminy, także tych, których zakres obowiązków obejmuje zarówno wykonywanie zadań związanych z działalnością opodatkowaną, jak i niepodlegającą VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Artykuł 88 ust. 4 ustawy, stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), w tym zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako Partner projektu, ubiegała się o przyznanie dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 na realizację projektu. Zadanie jest realizowane przez Urząd Marszałkowski Województwa, tj. Lidera Projektu wspólnie wraz z 106 Jednostkami Samorządu Terytorialnego (gminami i powiatami) - Partnerami Projektu, a swoim zakresem rzeczowym będzie obejmowało takie obszary wdrożeń jak:

* urządzenie archiwizacji danych "Streamer", urządzenie separacji sieci publicznej "Firewall", Elektroniczny Obieg Dokumentów, skaner, serwer wraz z UPS do Elektronicznego Obiegu Dokumentów.

Celem nadrzędnym projektu jest usprawnienie obsługi mieszkańców, instytucji i firm przez jednostki samorządowe województwa poprzez następujące działania: podniesienie bezpieczeństwa systemów i sieci teleinformatycznych urzędów, zakup i wdrożenie systemu Elektronicznego Obiegu Dokumentów (EOD). Założenia projektu w pełni odpowiadają zmianom wprowadzonym przez ustawę o informatyzacji podmiotów realizujących zadania publiczne. Pozyskany w ramach projektu sprzęt będzie pracował w całej sieci informatycznej Urzędu Gminy i nie jest możliwe wybiórcze zastosowanie go do wybranych zadań, takich jak zadania administracyjne realizowane przez obsługujący Gminę Urząd Gminy. Poszczególne elementy pozyskanego sprzętu będą stanowić składnik, całości lokalnej infrastruktury informatycznej - sieci i będą wykorzystywane przez pracowników obsługujących zarówno sferę administracyjną, jak i sferę umów cywilnoprawnych. Faktury związane z realizacją inwestycji będą wystawiane na Wnioskodawcę z zastosowaniem nr NIP nadanego Gminie. Mienie wytworzone w przedmiotowej inwestycji będzie wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych - realizacja umów cywilnoprawnych, w obrębie których znajdują się przychody z najmu, dzierżawy, sprzedaż opodatkowana składników majątku, opłata za wodę i ścieki, jak również zwolnionych z VAT - obsługa umów z tytułu najmu lokali mieszkalnych. Pozyskana w ramach projektu infrastruktura będzie również wykorzystywana do czynności niepodlegających ustawie o VAT, tj. działalność administracyjna w ramach kompetencji Gminy. Realizowane w ramach projektu zadanie, należy do zadań własnych Gminy wymienionych w katalogu zadań art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Z uwagi na fakt, iż sprzęt pozyskany w ramach realizowanego projektu będzie wykorzystywany do czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje - sprzedaż ze stawką zwolnioną, jak również czynności niepodlegających ustawie i jednocześnie nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wnioskodawca ma zamiar pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania, w takim zakresie w jakim efekty projektu będą służyły czynnościom opodatkowanym. Natomiast, gdy projekt będzie służył czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, zwolnionym z tego podatku, jak i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy nie będzie możliwości obiektywnego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności, Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.